季小兵

[摘 要]為了持續(xù)地保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，我國財政部于2014年3月13日修訂和發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014）。本文對新舊長期股權(quán)投資準(zhǔn)則進行了比較和解讀，希望對廣大的會計實務(wù)工作者有所啟發(fā)。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準(zhǔn)則；長期股權(quán)投資；比較；解讀

[中圖分類號]F275 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）52-0140-02

2006年財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS 2，2006）后，我國通過準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù)修訂了部分長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容。如分步實現(xiàn)合并、分步處置子公司時個別財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的處理；企業(yè)合并取得投資相關(guān)費用不再資本化；成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換中的“跨越會計處理界線”理念等。2011年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第27號——個別財務(wù)報表》（IAS 27，2011）和《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS 28，2011）。為保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對2006年后發(fā)布的準(zhǔn)則解釋進行整合，財政部于2012年11月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（修訂）》（征求意見稿），2014年3月13日，財政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS 2，2014），對CAS 2（2006）進行了整體修訂。修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則縮小了適用范圍，與國際會計準(zhǔn)則接軌。

1 適用范圍的變化

CAS 2（2014）明確規(guī)定：CAS 2（2014）適用于投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。對于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價值是否可靠計量，而是全部將其納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（CAS 22，2006），其減值的處理也參照CAS 22（2006）。

適用范圍變化后的長期股權(quán)投資與風(fēng)險特征相匹配。對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營風(fēng)險。而不具有控制、共同控制或重大影響的投資，投資方承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價格變動風(fēng)險、被投資方的信用風(fēng)險。因此，應(yīng)當(dāng)由不同準(zhǔn)則進行規(guī)范。

在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進行核算，不作為長期股權(quán)投資核算。所以其核算將會計科目“長期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目即可。

例1：甲公司2013年1月，取得對乙公司10%的股權(quán)，投資成本為1000萬元。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制，且該投資不存在活躍的交易市場，公允價值無法取得。2014年4月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利200萬元。 甲公司會計處理如下：

（1）2013年1月，確認(rèn)對乙公司股權(quán)投資成本

借：可供出售金融資產(chǎn) 1000

貸：銀行存款 1000

（2）2014年4月，確認(rèn)投資收益

借：應(yīng)收股利 20

貸：投資收益 20

2 對控制和重大影響的判斷

由于修訂后的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，以及新發(fā)布的合營安排準(zhǔn)則，對“控制”、“共同控制”和“合營企業(yè)”的定義進行了重新修訂，因此，CAS 2（2014）明確指出，在判斷“控制”、“共同控制”和“合營企業(yè)”時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（CAS 33，2014）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》（CAS 40，2014）進行判斷，CAS 2（2014）僅對“重大影響”的判斷進行了規(guī)范。

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。CAS 2（2014）并未實質(zhì)修訂重大影響的定義，但是新增強調(diào)：在判斷重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。此規(guī)定是與合并財務(wù)報表中對控制的判斷保持統(tǒng)一，它源于IAS 28（2011）。需要注意的是，考慮潛在表決權(quán)時，只能考慮“當(dāng)期”可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)。

3 對合并直接相關(guān)費用的處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益“管理費用”科目。該解釋源于《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——業(yè)務(wù)合并》（IFRS 3，2008）合并成本的理念。收購直接相關(guān)費用并不屬于收購方和出售方為企業(yè)合并而交換的公允價值的一部分，而是收購方為獲得公允價值服務(wù)而進行的單獨交易。

因此，CAS 2（2014）第五條新增規(guī)定，“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。”另外，CAS 2（2014）第六條規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（CAS 37）的有關(guān)規(guī)定確定?！备鶕?jù)CAS 37規(guī)定，發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費用，應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對價后計入相關(guān)權(quán)益項目。

4 成本法和權(quán)益法的適用范圍

由于CAS 2（2014）僅適用于對子公司的投資。在個別財務(wù)報表中，以成本法對子公司的投資進行核算，主要是為了避免母公司以權(quán)益法計算的利潤進行提前分配，從而形成法律上的超額分配。權(quán)益法適用于對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資。CAS 2（2014）新增了兩項權(quán)益法的適用豁免：

（1）投資方持有的聯(lián)營企業(yè)投資，其中一部分通過風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，可以對該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，對其余部分采用權(quán)益法核算。需要注意的是，該部分可選擇單獨處理的投資，首先應(yīng)當(dāng)滿足CAS 22（2006）中以公允價值計量且其變動計入損益的分類條件。CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同計量單元分別按不同方法進行會計處理的理念。根據(jù)投資方持有目的、風(fēng)險特征等因素將同類資產(chǎn)分為不同計量單元，采取不同的會計處理。

（2）當(dāng)持有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中分類為持有待售非流動資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理，對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進行會計處理。

5 投資收益的確認(rèn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》對清算性股利的會計處理進行了“變革”，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。它源于IASB于2008年5月發(fā)布的《在子公司、共同控制主體或聯(lián)營企業(yè)中的投資成本（對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號》和《國際會計準(zhǔn)則第27號》的修訂）》。主要原因是由于重述投資前的留存收益難度較大且成本較高，某些情況下甚至是不可行的。同時，為降低在個別財務(wù)報表中高估對子公司的投資，IASB特別強調(diào)應(yīng)當(dāng)對此類投資按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進行減值測試。

CAS 2（2014）將CAS 2（2006）中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！毙抻啚椋骸氨煌顿Y單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。”

例2：2013年1月2日甲公司以銀行存款2000萬元投資于乙公司，取得對乙公司60%的股權(quán)，對被投資單位乙實施控制。甲公司采用成本法核算。2013年4月20日乙公司宣告2012年度現(xiàn)金股利200萬元。2014年4月20日乙公司宣告2013年度的現(xiàn)金股利400萬元。

（1）2013年1月2日，確認(rèn)投資成本

借：長期股權(quán)投資——乙公司 2000

貸：銀行存款 2000

（2）2013年4月20日，確認(rèn)投資收益

借：應(yīng)收股利（200×60%）120

貸：投資收益 120

（3）2014年4月20日，確認(rèn)投資收益

借：應(yīng)收股利（400×60%）240

貸：投資收益 240

6 權(quán)益法的應(yīng)用程序

CAS 2（2014）將《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》中關(guān)于長期股權(quán)投資的內(nèi)容納入準(zhǔn)則正文第十三條，在按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益時，應(yīng)按照享有的比例抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。抵銷投資方和被投資方“順流”、“逆流”交易未實現(xiàn)損益中歸屬于投資方的份額。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。它源于IAS 28（2003）。權(quán)益法采用了針對子公司的“完全合并”中類似的“主體觀”，將投資方及其享有被投資方的份額作為一個經(jīng)濟主體，在該經(jīng)濟主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實現(xiàn)損益，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。

例3：甲公司持有乙公司30%股權(quán)，能夠?qū)σ夜井a(chǎn)生重大影響。2014年，甲公司將價值為900萬元的商品以600萬元的價格出售給乙公司。2014年資產(chǎn)負(fù)債表中，該批商品尚未對外銷售。乙公司2014年實現(xiàn)凈利潤為800萬元。甲公司的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（800×30%）240

貸：投資收益240

借：投資收益（300×30%）90

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整90