金春鷗

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的多元化，混合銷售行為與兼營(yíng)行為在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為中越來(lái)越普遍的存在，在日常工作中，正確區(qū)分這二種行為，并準(zhǔn)確運(yùn)用稅收政策進(jìn)行合理的稅收籌劃，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，是企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須要做的功課。本文對(duì)混合銷售行為和兼營(yíng)行為的異同點(diǎn)進(jìn)行了分析，對(duì)現(xiàn)行相關(guān)政策進(jìn)行了梳理，并通過(guò)案例對(duì)兩種行為的稅收籌劃技巧進(jìn)行了闡述。通過(guò)分析，使企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)這兩種經(jīng)營(yíng)行為的稅務(wù)處理有比較深入的認(rèn)識(shí)，避免不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】混合銷售行為；兼營(yíng)行為；稅收籌劃；營(yíng)改增

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的混合銷售行為和兼營(yíng)行為越來(lái)越普遍，它的內(nèi)容和形式也在不斷變化，在這種情況下，就需要企業(yè)能夠準(zhǔn)確的界定混合銷售行為和兼營(yíng)行為，并能夠準(zhǔn)確確定需要繳納流轉(zhuǎn)稅的稅種，進(jìn)而在經(jīng)營(yíng)決策中做出合理的判斷和籌劃，減少企業(yè)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。日常工作中，對(duì)上述兩種經(jīng)營(yíng)行為很容易混淆，下面筆者針對(duì)上述兩種行為及后果作詳細(xì)的解讀，希望對(duì)各位財(cái)務(wù)人員有所幫助。

一、稅法關(guān)于混合銷售行為和兼營(yíng)行為的相關(guān)規(guī)定

1.稅法中關(guān)于混合銷售行為的相關(guān)規(guī)定，主要有《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營(yíng)業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營(yíng)業(yè)稅。

第七條規(guī)定的是特殊情況：也就是納稅人銷售自產(chǎn)貨物的時(shí)候同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額。在2011年國(guó)家稅務(wù)總局又針對(duì)這個(gè)特殊情況出臺(tái)了文件《國(guó)家稅務(wù)總局2011年第23號(hào)公告》規(guī)定納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)，應(yīng)分別核算并分別繳納相應(yīng)的稅種。

2.稅法中關(guān)于兼營(yíng)行為的相關(guān)政策，主要有《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算銷售額；如果沒(méi)有分別核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)銷售額進(jìn)行核定，而不是從高適用稅率。

二、混合銷售行為與兼營(yíng)行為的區(qū)別和相同點(diǎn)

1.混合銷售行為是指同一項(xiàng)行為當(dāng)中既有繳納增值稅的征稅對(duì)象，又有繳納營(yíng)業(yè)稅的征稅對(duì)象，且兩者間具有從屬關(guān)系。混合銷售行為的特點(diǎn)是：銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實(shí)現(xiàn)，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買方取得的，例：賣空調(diào)提供有償安裝。

2.兼營(yíng)行為是指納稅人既經(jīng)營(yíng)貨物銷售，又提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，但是銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)可能同時(shí)或不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買者身上，并且所從事的勞務(wù)與銷售貨物或加工修理修配勞務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。對(duì)于納稅人的兼營(yíng)行為，應(yīng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和應(yīng)納增值稅的銷售額，即應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同稅種范圍的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，并分別核算、分別申報(bào)納稅。

營(yíng)改增后，繳納增值稅的范圍擴(kuò)大了，比如運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已經(jīng)屬于增值稅的征收范圍，不再屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅范圍，因此納稅人如果銷售貨物同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)的業(yè)務(wù)不屬于混合銷售行為，也不屬于兼營(yíng)行為，而屬于混業(yè)經(jīng)營(yíng)，需要繳納增值稅，但其適用稅率不一樣，如果是分開(kāi)核算，則分別適用稅率；反之，則從高適用稅率。2014年1月1日起郵政服務(wù)業(yè)、鐵路運(yùn)輸業(yè)也加入了營(yíng)改增的行列，2014年6月1日電信業(yè)又加入了營(yíng)改增的行列，隨著稅收政策改革的不斷深入，混業(yè)經(jīng)營(yíng)的情況會(huì)越來(lái)越多，正確區(qū)分并分別計(jì)算不同的業(yè)務(wù)項(xiàng)目，并進(jìn)行正確的稅務(wù)處理，是會(huì)計(jì)人員必須要掌握的技能。

以上兩種行為有一個(gè)共同的地方，就是兩種行為都有銷售貨物和提供勞務(wù)。不同的地方是：混合銷售行為是針對(duì)同一個(gè)購(gòu)買者，既銷售貨物又提供勞務(wù)，貨款也是從同一個(gè)購(gòu)買者那里獲取，例如：生產(chǎn)鋁合金門窗的廠家銷售鋁合金門窗又提供安裝服務(wù)，這個(gè)就是混合銷售行為。兼營(yíng)行為則是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中從事不同類型的二個(gè)業(yè)務(wù)，貨款既可以從同一購(gòu)買者那里取得，也可以從不同的購(gòu)買者那里取得，例如：百貨公司在賣貨物的同時(shí)，為了方便客戶，在公司的頂層開(kāi)了一個(gè)餐飲部，為客戶提供餐飲服務(wù)，這個(gè)就是兼營(yíng)行為。

三、兩種行為的不同稅務(wù)處理及籌劃

1.混合銷售行為的稅務(wù)處理

一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如果是混合銷售行為，要判斷是繳納營(yíng)業(yè)稅還是繳納增值稅，或者分開(kāi)核算繳納，具體看以下二種情況：

首先看是不是銷售自產(chǎn)貨物，如果是生產(chǎn)型企業(yè)自產(chǎn)貨物的銷售并提供建筑業(yè)勞務(wù)，則應(yīng)該按照國(guó)稅局2011年第23號(hào)公告規(guī)定，應(yīng)分別核算其貨物的銷售額和建筑業(yè)勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并分別計(jì)算繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

其次，如果不是銷售自產(chǎn)貨物，看企業(yè)性質(zhì)及主營(yíng)業(yè)務(wù)，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

2.兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理

一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如果屬于兼營(yíng)行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。

3.對(duì)兩種行為的納稅籌劃

在日常工作中，經(jīng)常會(huì)遇到混合銷售行為或兼營(yíng)行為，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，合理的籌劃對(duì)企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有一定的幫助，特別象一些特殊的企業(yè)，他們的經(jīng)營(yíng)范圍既有銷售，又有制造，又有建筑安裝，經(jīng)營(yíng)種類很多，如何選擇一個(gè)對(duì)自已有利的納稅方案，既不違背稅法規(guī)定，又能盡量維護(hù)自已的合法權(quán)益。下面我們通過(guò)幾個(gè)案例來(lái)分析一下籌劃方案。

（1）把混合銷售行為變?yōu)榧鏍I(yíng)行為，避免稅負(fù)過(guò)高

案例1：如某商貿(mào)企業(yè)是一般納稅人，銷售空調(diào)，取得空調(diào)銷售收入金額為50.00萬(wàn)元（不含稅），另提供安裝服務(wù)取得收入20.00萬(wàn)元（不含稅），這屬于混合銷售行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，其銷項(xiàng)稅額為（50+20）*17%=11.90萬(wàn)元。由于安裝服務(wù)無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅額，所以企業(yè)稅負(fù)相對(duì)要高。所以我們可以考慮，把混合銷售行為變?yōu)榧鏍I(yíng)行為，分別核算，例如企業(yè)成立安裝工程公司，把安裝服務(wù)專門交給安裝公司做，繳納營(yíng)業(yè)稅，建筑安裝業(yè)稅率為3%，空調(diào)銷售收入繳納增值稅，這樣就能合理的避免稅負(fù)過(guò)高這個(gè)問(wèn)題。

（2）通過(guò)改變主營(yíng)方向來(lái)減輕稅負(fù)

案例2：如某科技有限公司，經(jīng)營(yíng)范圍有機(jī)電設(shè)備、樓宇控制工程、銷售、安裝、調(diào)試和維護(hù)，它日常業(yè)務(wù)中既有設(shè)備的銷售，又有建筑安裝工程，如果它承接了一幢大樓的中央空調(diào)的建筑安裝工程，合同中說(shuō)明既提供設(shè)備，又提供安裝服務(wù)，而這個(gè)設(shè)備的價(jià)值只是總合同的三分之一，這樣的情況就很有可能會(huì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)稅的專管員會(huì)說(shuō)是你賣設(shè)備同時(shí)提供建筑勞務(wù)，屬于混合銷售行為，要全額繳納增值稅，地稅的專管員會(huì)說(shuō)這是工程承包合同，是提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)提供設(shè)備，要全額繳納營(yíng)業(yè)稅，而這時(shí)如果這家企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)又是分不清的話，那么很可能就會(huì)涉及到重復(fù)交稅或者引起稅收爭(zhēng)議。針對(duì)這種情況，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]120號(hào)第二條第四點(diǎn)規(guī)定：企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無(wú)法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整。根據(jù)上述稅法規(guī)定，如果這個(gè)企業(yè)在工商局登記的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)是什么性質(zhì)，就以這個(gè)業(yè)務(wù)的性質(zhì)確定流轉(zhuǎn)稅。所以建議企業(yè)在主營(yíng)業(yè)務(wù)的處理上要有所選擇，盡量把主營(yíng)做到建筑安裝業(yè)上，這樣建筑安裝業(yè)的稅率為3%，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)稅負(fù)偏輕，這是一個(gè)合理的選擇，所以在主營(yíng)方向上就要有所籌劃。

綜上所述，隨著營(yíng)改增的不斷推進(jìn)，混合銷售行為和兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理將會(huì)發(fā)生新的變化，如何處理好相互之間的關(guān)系，并進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃，將需要財(cái)務(wù)人員有豐富的專業(yè)知識(shí)及較高的綜合素質(zhì)。

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