苗菁

【摘 要】本文在對事業(yè)單位成本核算意義論述的基礎(chǔ)上，針對事業(yè)單位目前成本核算方面的現(xiàn)狀：會計核算采用收付實現(xiàn)制，不具備全面成本核算的條件，事業(yè)單位對成本核算的認(rèn)識和準(zhǔn)備不足的情況，對實施成本核算的具體措施進(jìn)行了探討，包括：逐步建立對固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的制度；采用輔助賬核算實現(xiàn)成本核算權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求；財務(wù)人員牽頭，全員參與，分步驟推行成本核算、合理確定實施的步驟和程序。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位；成本核算；收付實現(xiàn)制

目前我國事業(yè)單位的主要業(yè)務(wù)活動是向社會提供公益性服務(wù)為主，屬于非盈利性質(zhì)的單位，部分事業(yè)單位根據(jù)自身能力開展部分經(jīng)營業(yè)務(wù)。財務(wù)工作著重點是編制年度預(yù)算以及預(yù)算完成情況、預(yù)算項目的社會效益兼顧經(jīng)濟效益。內(nèi)部成本核算一直比較薄弱或者沒有開展。2013年1月1日起事業(yè)單位實行新的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，其中第二十四條明確提出“ 事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)加強經(jīng)濟核算，可以根據(jù)開展業(yè)務(wù)活動及其他活動的實際需要，實行內(nèi)部成本核算辦法。”。因此，應(yīng)逐步建立完善適應(yīng)事業(yè)單位情況的內(nèi)部成本核算辦法。

一、事業(yè)單位加強成本核算的必要性

1.推進(jìn)事業(yè)單位改革的需要

2014年十二屆全國人大二次會議《政府工作報告》明確提出要繼續(xù)推進(jìn)事業(yè)單位改革。事業(yè)單位即將面臨改制轉(zhuǎn)企，走向市場，轉(zhuǎn)變管理體制，直接參與市場競爭。這些事業(yè)單位需要盡快建立成本核算機制，才能在面對日趨激烈的市場競爭環(huán)境下生存、壯大起來。

2.事業(yè)單位提高綜合管理水平的需要

事業(yè)單位在發(fā)展過程中，既要積極發(fā)展業(yè)務(wù)，也要持續(xù)不斷的提高、加強管理水平。完整、準(zhǔn)確地成本核算可以全面反應(yīng)一個單位的支出實際情況，為分析各項支出是否合理、是否必要提供充分依據(jù)，避免開支的隨意性。

3.為編制預(yù)算提供依據(jù)

根據(jù)目前事業(yè)單位的管理模式，每年都要編制下一年度的收支預(yù)算。在預(yù)算編制中，各項經(jīng)費支出、申報的項目是否必需、開支是否合理、使用的績效等這些都需要真實、合理、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支持。目前各地都在減免涉企收費，事業(yè)單位開展公益性業(yè)務(wù)一般依據(jù)業(yè)務(wù)量上報財政部門，通過部門預(yù)算的形式下?lián)芙?jīng)費。準(zhǔn)確的成本核算，可以為預(yù)算編制提供準(zhǔn)確的依據(jù)。達(dá)到預(yù)算使用公開、透明。

4.成本核算有助于推進(jìn)事業(yè)單位財政資金的績效管理

《指導(dǎo)意見》提出：“對事業(yè)單位的財政資金使用情況進(jìn)行績效考評，嚴(yán)格資金管理，提高使用效益”。 成本核算是實現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段。

二、事業(yè)單位成本核算現(xiàn)狀及難點

我國的事業(yè)單位目前主要業(yè)務(wù)是提供非盈利性質(zhì)的社會公益服務(wù)，不能單一地以利潤、經(jīng)濟效益來衡量工作業(yè)績和績效，更多地是從其提供的服務(wù)令社會滿意的程度、公眾的評判來考核，同時事業(yè)單位也依托自身的技術(shù)、服務(wù)能力開展和社會服務(wù)不同的經(jīng)營業(yè)務(wù)，事業(yè)單位的成本核算要同時考慮、適應(yīng)這兩類不同目的、不同開支規(guī)定的情況，和企業(yè)相比較有其特殊性和困難：

1.事業(yè)單位會計核算采用收付實現(xiàn)制，不具備全面成本核算的條件

企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，各項成本費用可采用待攤、預(yù)提、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費用分配方法，實現(xiàn)收入和支出的嚴(yán)格配比，為核算成本提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。事業(yè)單位會計記賬原則是收付實現(xiàn)制。2013年事業(yè)單位開始實行新的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位會計制度》，已在這一方面有所突破：《事業(yè)單位會計制度》第一部分總說明的第四條：“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。也規(guī)定了事業(yè)單位可以采用固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷等權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計處理方法。但這些方面目前主要是在處理經(jīng)營方面的業(yè)務(wù)采用。關(guān)于財政資金部分的收入和支出仍沿用收付實現(xiàn)制。要在一套賬務(wù)里嚴(yán)格區(qū)分哪些費用采用收付實現(xiàn)制，哪些采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，極易發(fā)生混亂。這些都要求事業(yè)單位的會計人員具有較高的辨別判斷能力和專業(yè)素養(yǎng)。

2.事業(yè)單位對成本核算的認(rèn)識和準(zhǔn)備不足

事業(yè)單位本身準(zhǔn)備不足：成本核算涉及到一個單位的各類開支、固定資產(chǎn)的折舊的核算、直接費用的統(tǒng)計、間接費用的分?jǐn)偟?，需要各部門的配合和協(xié)同，取得準(zhǔn)確的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，但目前事業(yè)單位的人員配置、各部門的職能里并沒有相應(yīng)的規(guī)定。

會計人員準(zhǔn)備不足：事業(yè)單位的會計人員按照事業(yè)單位管理特點和事業(yè)單位會計制度的規(guī)定，在財務(wù)管理工作中側(cè)重點更多在支出的合規(guī)和年度預(yù)算的完成。事業(yè)單位的會計人員大多沒有經(jīng)過成本核算方面的專業(yè)培訓(xùn)，也缺乏寶貴的實踐經(jīng)驗。不知從何著手開展這項工作。

三、事業(yè)單位成本核算實施的方法建議

事業(yè)單位的改革、發(fā)展方向是要能夠與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)，滿足公共服務(wù)需要、符合國家改革的目標(biāo)。適應(yīng)這一發(fā)展要求，結(jié)合目前新事業(yè)單位會計制度的規(guī)定和事業(yè)單位財務(wù)實際情況，可以從以下幾個方面實施和加強成本核算。

1.事業(yè)單位逐步建立對固定資產(chǎn)計提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的制度

應(yīng)對單位的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)一項項進(jìn)行清理，采用固定資產(chǎn)管理軟件進(jìn)行管理，計提折舊和攤銷。根據(jù)客觀情況選擇在會計賬上體現(xiàn)還是作為輔助成本核算的內(nèi)容。

2.采用輔助賬核算實現(xiàn)成本核算權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求

除了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷外，其他涉及到成本核算需要權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的賬目，如各類收入、支出類科目在現(xiàn)行的事業(yè)單位制度下可以賬務(wù)上采用收付實現(xiàn)制核算，另設(shè)置輔助賬采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。根據(jù)實際工作經(jīng)驗，可以先挑選單位業(yè)務(wù)量最大的一、兩項業(yè)務(wù)和服務(wù)，仔細(xì)觀察分析，先確定成本核算對象各自的直接成本項目，根據(jù)檢驗室實際的人工費用、各項材料損耗、固定資產(chǎn)使用情況核算并和設(shè)備的理論數(shù)據(jù)對比研究，既符合實際又有利于制定控制成本的定額標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)實際情況定期修訂。對于無法準(zhǔn)確辨別的間接費用，可根據(jù)實際情況采用作業(yè)成本法等方法確定分?jǐn)偟脑瓌t。采用盡量符合實際的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行核算。

3.財務(wù)人員牽頭，全員參與，分步驟推行成本核算

一個企業(yè)、一個單位的成本核算是一個涉及方方面面的系統(tǒng)工程。僅僅依靠單位內(nèi)部幾名會計人員的努力是無法完成的。要發(fā)動全體員工認(rèn)識到成本核算對單位發(fā)展的重要性和重要作用，動員各部門的力量，必要時在實驗室等主要生產(chǎn)部門設(shè)立專職或兼職的成本核算人員，齊心協(xié)力才能取得成績，成本核算才能準(zhǔn)確反映實際情況，也為以后的成本預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本等的應(yīng)用打下基礎(chǔ)。例如：建立完善設(shè)備管理制度：隨時掌握設(shè)備的數(shù)量、分布，使用、維修情況的登記；人員管理制度：各實驗室人員的配備、各工序的工時計算、各項原材料的收發(fā)登記制度；定期固定資產(chǎn)、存貨的盤點統(tǒng)計等，這樣才能全面取得成本核算需要的各項原始數(shù)據(jù)記錄，同時也要做好相應(yīng)的技術(shù)支持：例如水電費統(tǒng)計需要的水電表的安裝等。

4.合理確定實施的步驟和程序

在開展成本核算的初期，應(yīng)把注意力放在建立成本核算的基本框架、成本核算的基本流程。先從本單位的主要產(chǎn)品、主要服務(wù)項目入手，從產(chǎn)品的直接費用、人員工資等易上手的成本開支項目開始，有利于建立信心，較快體現(xiàn)出成果。初期間接費用可采用傳統(tǒng)按人平均分?jǐn)偟霓k法。待成本核算的基本框架成型，可組織專門力量來重點研究本單位間接費用的劃分、找出各項間接費用盡量接近實際情況的費用分?jǐn)傆嬎惴桨?，借鑒作業(yè)成本法等現(xiàn)代成本管理的理論，建立符合本單位實際情況的間接費用分?jǐn)偡椒ā?/p>

5.事業(yè)單位的會計人員應(yīng)充分認(rèn)識到成本核算的重要性

一方面加強理論方面的素養(yǎng)，加強成本方面專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，尤其是現(xiàn)代企業(yè)管理中的成本理論，另一方面要虛心學(xué)習(xí)，深入現(xiàn)場，了解第一手的資料。例如：會計人員必須到車間仔細(xì)觀察員工的工作狀態(tài)、工作程序，設(shè)備操作的情況。再借鑒現(xiàn)代企業(yè)的成本核算理論，這樣得出的成本，更真實地反映本單位實際情況，形成各項準(zhǔn)確的成本定額標(biāo)準(zhǔn)。

6.成本核算成果要積極用于實踐

事業(yè)單位要認(rèn)識到成本核算不能僅僅局限在為了完成任務(wù)，在核算準(zhǔn)確的前提下，要注重應(yīng)用：可以看到其成果運用于實踐，在管理中發(fā)揮出重要作用，這樣工作才能堅持下去。例如：服務(wù)產(chǎn)品的定價、銷售策略、部門成本的控制：分析產(chǎn)品成本中偏高的項目或主要項目，制定成本目標(biāo)，有的放矢地節(jié)約費用，壓縮成本。

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