張丹

[摘要]在社會主義市場經(jīng)濟日益發(fā)展和完善的中國，由于企業(yè)之間競爭的加劇，債務重組已經(jīng)成為一種較為普遍的現(xiàn)象。財政部在2006年2月15日發(fā)布、2007年1月1日起執(zhí)行的新會計準則與舊準則相比，有了較大的變化，其中，《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》在對債務重組的定義與范圍、損益確認方法和計量屬性等方面做了較大的修改和完善。但在實施修改后的新會計準則過程中企業(yè)仍然存在借由“債務重組”名義進行利潤操縱的現(xiàn)象，本文擬對企業(yè)在債務重組過程中操縱利潤的相關問題進行探討。

[關鍵詞]債務重組；上市公司；利潤操縱

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）17-0113-02

1引言

新會計準則中將“債務重組”定義為“指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。而舊會計準則中的定義為“指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。從新舊準則對債務重組的字面定義來看，不同之處主要有：①新準則增加了一個前提條件——債務人發(fā)生財務困難，其中“債務人發(fā)生財務困難”，是指債務人出現(xiàn)資金周轉困難或經(jīng)營陷入困境，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。②新準則還增加了一個必要條件——債權人做出讓步，是指債權人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或價值償還債務。③“裁決”與“裁定”：雖然二者僅一字之差，但傳達出的意思卻有較大的區(qū)別，企業(yè)之間發(fā)生債權債務糾紛屬于民事案件，應由法院做出裁定；裁決一般是由行政機關和仲裁機關做出，用在這里不適宜。以上三點是新準則對“債務重組”的定義的完善，從總體上來看，新準則進一步完善了上市公司債務重組體系，顯著地提高了上市公司的整體素質，并指導著債務重組交易行為的有序進行和規(guī)范化。

但是新準則在實際執(zhí)行過程中仍然有為數(shù)不少的上市公司利用其中的空子進行暗箱操作，而目前在我國的債務重組案例中，報表性的債務重組占較大比重，其中相當大部分是以粉飾財務報表為目的而進行的虛假債務重組。

2利潤操縱的可能性途徑

無論是在實行新準則時期還是舊準則時期，在債務重組業(yè)務會計處理中，都存在著利潤操縱這一現(xiàn)象，究其本質，都是利用準則中對具體名詞、度量標準的模糊規(guī)定來達到的。

2.1公允價值是否處理公允

債務重組新準則中重新采用了以公允價值為基礎的計量屬性，所謂“公允價值”是指：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。從定義我們可以得出：當交易雙方地位平等，處于完全競爭的市場環(huán)境，市場信息對稱，兩者不存在相互關聯(lián)關系且任一方不處于明顯的弱勢地位（如出現(xiàn)財務困難、清算期或處于市場的弱勢）時，雙方完成交易的價格才顯得足夠公允。而現(xiàn)階段我國的市場經(jīng)濟體制雖然在不斷完善，但還沒有達到完全成熟的程度，在這種情況下，公允價值的正確把握還有一定的困難，而新準則規(guī)定：債權人、債務人都以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)、權益的公允價值計價。那么鑒于我國的基本國情，公允價值的引入無疑增加了企業(yè)管理當局根據(jù)自身需要進行會計處理的自由度，這樣企業(yè)便可以順著現(xiàn)實的漏洞決定自身是否需要通過債務重組這一方式，或者為了實現(xiàn)雙方“共贏”來選擇與誰進行債務重組，或自由選擇重組的金額及時間來達到既定目的。中國證券報曾披露：在每年的五六月、十一二月會出現(xiàn)大量的債務重組現(xiàn)象；另外，公允價值是由交易雙方完成交易而自愿支付的價格，這種自愿就賦予了交易主體對價格選擇的較大隨意性。在實務操作中，這種現(xiàn)象在關聯(lián)方交易中較為普遍，為了讓財務報表更美觀，需要方就以債務人身份通過債務重組獲得收益，并以盡可能低的價格獲得盡可能高的利潤，在表面上以看似公允的價格進行交易，簽訂合同，而實際上，只是向外界透露出這樣一個信息，合同文件并未被真正執(zhí)行，而報給外界的財務報表只是虛構而已。盡管在新準則中，對債務人需要披露的信息做出了規(guī)定，但由于會計師事務所審計的局限性，很大程度上并未披露出上市公司真實的財務數(shù)據(jù)，這就為上市公司利用公允價值這一準則操作利潤提供了機會。

2.2定義中對具體名詞的界定模糊不清

新準則中規(guī)定上市公司進行債務重組的前提條件是出現(xiàn)財務困難，必要條件是債權人做出讓步，二者必須同時滿足。其中，債務人發(fā)生財務困難，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人作出讓步，是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。“債權人作出讓步”的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。那么，出現(xiàn)財務困難的具體認定是什么，讓步的程度又是什么，在準則中都沒有具體的量的闡明，只是給出了質的情形，上市公司在此又可以找到操縱利潤的入口了。一方面，發(fā)生財務困難中的“其他方面原因”情形確實難以界定或列舉，不能歸屬于“資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境”的情形都可以列入“其他方面原因”，這就增加了具體認定的模糊度和企業(yè)對利潤的可操縱性；另一方面，“讓步”所包含的具體情形并未完全規(guī)范，列舉出來的確實是涉及債務金額的實質情形，但是“讓步”不僅包括對合同中規(guī)定的價款、酬金等的讓步，對合同履行期限、履行方式等的修改也屬于“讓步”范疇。在這種情形下，如果債務人有能力用現(xiàn)金償還減免后的債務金額，而債權人要求債務人通過存貨或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務，只要債務人同意，這種情形就屬于準則定義的范疇。那么，對于希望通過轉移利潤來規(guī)避繳稅的企業(yè)，這無疑是一種可供選擇的好方法。并且對于關聯(lián)企業(yè)來說，這種方式具有更合理的操作性。

2.3損益確認方式的改變

新準則規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將債務重組的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價值計價，轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益（營業(yè)外收入-資產(chǎn)轉讓損益），重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當期損益（營業(yè)外收入-債務重組損益）。在這種會計處理方式下，不僅支付對價與債務賬面價的差額可以計入當期損益，而且債務人還可以通過利用評估機構對非現(xiàn)金資產(chǎn)評估的局限性人為地調(diào)高所轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，從而提高其公允價與賬面價的差額，進而獲得更多的符合企業(yè)利益的收入。因此，對于一些債務負擔嚴重或者無力清償債務的企業(yè)，債務一旦獲得全部或者部分豁免，由此帶來的收益將直接反映在當期利潤表中，如果債權人讓步較大，便可以大幅度提升其利潤總額和每股收益水平，這樣對于當年虧損的企業(yè)就可以通過債務重組這一方式來調(diào)節(jié)當年的賬面利潤了。這樣就給一些PT、ST公司提供了操縱利潤的機會，由此便出現(xiàn)了一批虧損公司、“戴帽公司”年年虧損、年年重組的現(xiàn)象。

3對此提出的建議

3.1完善公允價值計量體系

公允價值的合理運用不僅需要一個良好的外部實施環(huán)境，同時會計人員的職業(yè)判斷、評估機構的公正鑒定也不可或缺，更重要的是，需要確定公允價值的會計主體應自覺遵守會計準則的相關規(guī)定。首先，良好的外部環(huán)境需要各個市場主體的協(xié)作以及政府對成熟的、較為穩(wěn)定的市場經(jīng)濟環(huán)境的逐步建立；其次，建立具有社會公信力的資產(chǎn)評估體系也迫在眉睫；不容忽視的是，在競爭激烈的社會環(huán)境下，企業(yè)管理層應該具備良好的法律意識和社會責任意識，為企業(yè)內(nèi)部會計人員按照準則處理會計業(yè)務提供一個寬松、和諧的環(huán)境。

3.2完善準則中具體名詞的標準

“財務困難”與“讓步”在準則中都沒有給出量的規(guī)定，也就是說，在實務操作過程中，企業(yè)可以根據(jù)自身需要來利用準則中的“不確定”進行利潤的籌劃。因此，可以根據(jù)不同的企業(yè)所屬性質來建立具體的財務指標體系來規(guī)范，說明“發(fā)生財務困難”與“讓步”所要達到的定量標準。當然，企業(yè)財務指標主要來自企業(yè)所披露的財務報表，這就要求對審計企業(yè)財務報表的會計師事務所具備良好的職業(yè)道德，相關工作人員有良好的職業(yè)道德和業(yè)務素質。同時，對全國的會計師事務所和從事相關業(yè)務的注冊會計師以及資產(chǎn)評估師建立起一套信用評估體系，并向社會公開，從而促使其業(yè)務處理的合法合規(guī)性。

3.3建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，提高會計人員綜合素質

新準則對債務重組中損益確認方式的改變?yōu)槠髽I(yè)通過重組操縱利潤提供了可能性。所以，尤其是上市公司應該加強其內(nèi)部控制的建設，處理好內(nèi)部各個管理層之間的協(xié)調(diào)與控制關系；同時，對會計相關人員進行定期培訓，提高他們的業(yè)務能力，并加強相關法律法規(guī)知識的宣傳。

3.4財務報告使用者要謹慎

增強對財務信息可靠與否的辨別能力，對財務報表中所披露的信息進行甄別，上市公司操縱利潤的目的是為了提供更美觀的財務報表，所以最終受到損失的就是投資者，因此，在投資時，要本著謹慎原則，綜合對比分析。

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