許瓊方

【摘 要】隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同受到了越來越多的重視，本文通過對(duì)比分析主要國家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提出了我國中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國家趨同問題的思考及建議。

【關(guān)鍵詞】中央銀行；會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；國際趨同

我國的中央銀行是國務(wù)院的組成部門之一，作為貨幣當(dāng)局，中央銀行在國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行體系中又具有區(qū)別于其他行政單位的特殊地位。中央銀行扮演著經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門的角色，承擔(dān)著管理貨幣流動(dòng)、執(zhí)行貨幣政策、維護(hù)金融安全的重要職責(zé)，對(duì)商業(yè)銀行的信貸政策、信貸投向、業(yè)務(wù)經(jīng)營都產(chǎn)生一定的導(dǎo)向與調(diào)控作用，其政策和業(yè)務(wù)的變化直接影響到金融市場參與者與其他利益相關(guān)者的行為。因此，我國中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇與改革不僅關(guān)系到自身會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的高低、預(yù)算執(zhí)行的效果，對(duì)我國貨幣信貸導(dǎo)向和市場上各利益主體對(duì)經(jīng)濟(jì)金融的正確預(yù)期也有著重要作用，在全球經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中，中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用對(duì)加強(qiáng)金融合作、共同應(yīng)對(duì)金融危機(jī)都起到了非常重要的作用。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）2001年4月在戰(zhàn)略目標(biāo)和遠(yuǎn)景規(guī)劃中提到了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同”概念，即：使各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏或與某套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似，這套基準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)博取各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之長且適合在全球范圍內(nèi)使用。2006年我國發(fā)布1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，建立和完善了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前進(jìn)了一大步，其最顯著的特點(diǎn)是立足國情和國際趨同，主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則體系的內(nèi)涵趨同、框架結(jié)構(gòu)的趨同、具體準(zhǔn)則的趨同等內(nèi)容。

二、中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇的特殊性

盡管我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)了國際趨同并在此基礎(chǔ)上持續(xù)趨同，但是中央銀行職能的特殊性、經(jīng)營運(yùn)作不以營利為目標(biāo)的特點(diǎn)都決定了中央銀行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算不能完全遵照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更不能完全實(shí)現(xiàn)國際趨同，其特殊性體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

1.政府預(yù)算會(huì)計(jì)導(dǎo)向明顯

我國中央銀行是國務(wù)院組成部門之一，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循政府會(huì)計(jì)的相應(yīng)原則。我國政府會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)是由總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政事業(yè)會(huì)計(jì)制度組成，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息主要反映預(yù)算管理和預(yù)算執(zhí)行情況。中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中諸如收付實(shí)現(xiàn)制、資本補(bǔ)充、歷史成本計(jì)價(jià)等會(huì)計(jì)核算原則都體現(xiàn)了明顯的預(yù)算導(dǎo)向。

2.資產(chǎn)、負(fù)債管理方式特殊

中央銀行的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目大多數(shù)為政策工具，處于監(jiān)管的需要和貨幣政策效應(yīng)，中央銀行對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理方式往往有別于一般企業(yè)。例如，在市場流動(dòng)性緊縮時(shí)，中央銀行往往會(huì)購買大量國債和企業(yè)債，以增加信貸投放和貨幣供應(yīng)量，這種情況下，中央銀行主要通過擴(kuò)大資產(chǎn)總額來增加市場的流動(dòng)性，而不單純考慮資產(chǎn)的盈利性。

3.會(huì)計(jì)信息披露的特殊規(guī)定

中央銀行作為國家的金融宏觀調(diào)控部門，其公布的報(bào)告往往采用特殊格式，一些重大的決策有相應(yīng)的披露范圍和逐步公開的過程，穩(wěn)定人民幣匯率等問題不宜公開，有些政策不宜體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表上，因此，中央銀行會(huì)計(jì)信息的公開程度和方式都和一般企業(yè)及行政單位有所不同。

三、主要國家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比

1.各國中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基本情況

在經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下，盡管各國的企業(yè)普遍采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但是對(duì)于中央銀行而言，目前沒有一套具有普遍約束力的中央銀行財(cái)務(wù)報(bào)告通用準(zhǔn)則使得其他國家中央銀行普遍采用或者向其靠攏，中央銀行采用何種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)取決于該國與國際公認(rèn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同性。有的中央銀行法要求使用公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，有的中央銀行鑒于其特殊性和歷史原因，自由決定使用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)布自己的會(huì)計(jì)規(guī)范，甚至與本國的公認(rèn)會(huì)計(jì)規(guī)則或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）均有較大差異。

從上表可以看出，巴西中央銀行、保加利亞銀行已經(jīng)使用了IFRS，英格蘭銀行向IFRS高度趨同，南非儲(chǔ)備銀行以IFRS為指導(dǎo)。歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被歐盟大多數(shù)中央銀行所使用，它規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的格式、中央銀行主要業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量原則。

2.主要國家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

（1）美國聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)

遵循的法律依據(jù)：美國一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）。

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：權(quán)責(zé)發(fā)生制。

會(huì)計(jì)信息披露：儲(chǔ)備委員會(huì)的報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表和損益表、聯(lián)儲(chǔ)銀行合并報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、資本變動(dòng)表。

會(huì)計(jì)計(jì)量：有形資產(chǎn)不進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值重估。不動(dòng)產(chǎn)、建筑物和設(shè)備以成本法減去累計(jì)折舊凈值反映。

（2）歐洲中央銀行

遵循的法律依據(jù)：《馬斯特里赫特條約》的附件《歐洲中央銀行體系及條例協(xié)議書》、《歐洲中央銀行體系會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告法律框架指導(dǎo)方針》。

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：權(quán)責(zé)發(fā)生制。

會(huì)計(jì)信息披露：歐元體系資產(chǎn)負(fù)債周報(bào)表、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、歐元體系合并年報(bào)表。

會(huì)計(jì)計(jì)量：有價(jià)證券、黃金和表內(nèi)外資產(chǎn)和負(fù)債以市值計(jì)價(jià)，固定資產(chǎn)以凈值反映，土地以成本反映。對(duì)未實(shí)現(xiàn)收益和未實(shí)現(xiàn)損失采用不對(duì)稱的確認(rèn)原則，同時(shí)允許隱形儲(chǔ)備的存在。

（3）俄羅斯銀行

遵循的法律依據(jù)：俄羅斯聯(lián)邦中央銀行法、會(huì)計(jì)法、俄羅斯銀行規(guī)章中關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述。

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：收付實(shí)現(xiàn)制。

會(huì)計(jì)信息披露：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤分配表。

會(huì)計(jì)計(jì)量：固定資產(chǎn)以凈值反映，允許重估；為再貸款、有價(jià)證券等提取的準(zhǔn)備金從支出中列支，資產(chǎn)質(zhì)量改善時(shí)，要再轉(zhuǎn)回來。

（4）中國人民銀行

遵循的法律依據(jù)：《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《中華人民共和國人民銀行法》、《中國人民銀行會(huì)計(jì)基本制度》、《中國人民銀行財(cái)務(wù)制度》。

會(huì)計(jì)核算依據(jù)：收付實(shí)現(xiàn)制。

會(huì)計(jì)信息披露：資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)狀況報(bào)告表、損益明細(xì)表、其他報(bào)告附表及附注說明。定期向領(lǐng)導(dǎo)層、相關(guān)業(yè)務(wù)部門提供會(huì)計(jì)資料及數(shù)據(jù)。

會(huì)計(jì)計(jì)量：會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)業(yè)務(wù)根據(jù)復(fù)式記賬原理，用借貸記賬法。表外業(yè)務(wù)記錄備忘性質(zhì)的業(yè)務(wù)，根據(jù)單式記賬原則，用收付記賬法。固定資產(chǎn)在表外計(jì)提折舊。

3.主要國家中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)比對(duì)我國的啟示

（1）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

我國中央銀行會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，僅對(duì)外匯儲(chǔ)備運(yùn)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。收付實(shí)現(xiàn)制能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)收支與年度預(yù)算安排的有效配比，編制的會(huì)計(jì)報(bào)告，簡單方便，易于操作。但收付實(shí)現(xiàn)制只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，人民銀行與銀行業(yè)有業(yè)務(wù)往來，同時(shí)還進(jìn)行公開市場操作，有大量的交易業(yè)務(wù)，單純采用收付實(shí)現(xiàn)制無法準(zhǔn)確核算本期各項(xiàng)貸款、投資等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)際收益狀況。另外，在構(gòu)建大型專用業(yè)務(wù)系統(tǒng)和設(shè)備時(shí)，這些資產(chǎn)相關(guān)的構(gòu)建支出沒有進(jìn)行資本化處理，而是在發(fā)生時(shí)直接作為當(dāng)期費(fèi)用處理.也不在表內(nèi)計(jì)提折舊。不能將相關(guān)資產(chǎn)的使用費(fèi)用和履行專項(xiàng)職責(zé)的收益進(jìn)行配比，不利于會(huì)計(jì)信息使用者正確決策。2006年我國正式發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，成為財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的突出特色，同時(shí)，“公允價(jià)值”也是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會(huì)計(jì)慣例趨同的重要標(biāo)志。比較而言，我國中央銀行在資產(chǎn)管理方面應(yīng)當(dāng)采用逐步過渡的方式以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。

（2）謹(jǐn)慎計(jì)量金融資產(chǎn)

歐洲中央銀行會(huì)計(jì)核算原則基本采用會(huì)計(jì)界公認(rèn)的定義，其會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)最突出的特點(diǎn)是“慎之又慎”，歐洲中央銀行對(duì)“審慎性”不同于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特殊規(guī)定，體現(xiàn)了中央銀行不單純追求利潤的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。我國中央銀行也應(yīng)當(dāng)引入“謹(jǐn)慎性”這一原則管理資產(chǎn)，主要表現(xiàn)在計(jì)提資產(chǎn)和再貸款減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)資產(chǎn)的市場波動(dòng)，反映現(xiàn)實(shí)價(jià)值；二是固定資產(chǎn)表內(nèi)計(jì)提折舊，以凈值反映。

（3）建立完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制

定期向公眾披露資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表等信息，適當(dāng)界定披露范圍和程度。且對(duì)外公布的會(huì)計(jì)信息要經(jīng)過專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)，確保中央銀行會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和可靠。

四、中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的思考

目前，我國已經(jīng)成為一個(gè)高度國際化的經(jīng)濟(jì)體，每年有大量的資本跨境流動(dòng)，作為國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控部門，我國中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)國際趨同不僅能夠大大提高會(huì)計(jì)信息透明度，提高各國中央銀行會(huì)計(jì)信息的可比性，有利于共同應(yīng)對(duì)國際金融危機(jī)，是我國作為經(jīng)濟(jì)大國的具體體現(xiàn)，也是我國遵循國際公認(rèn)規(guī)則、積極參與國際事務(wù)的重要體現(xiàn)。由于各個(gè)國家政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、歷史發(fā)展各有不同，不能簡單地追求中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際等同，要考慮立足本國國情，在差異中追求整體上的趨同，體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的趨同。

我國中央銀行要根據(jù)新形式、新情況的變化不斷改革和完善會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)質(zhì)量，但中央銀行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革是一項(xiàng)長期的復(fù)雜工作，涉及面很廣，要采用循序漸進(jìn)的原則，結(jié)合國內(nèi)外實(shí)際，加強(qiáng)對(duì)我中央銀行會(huì)計(jì)工作的研究，建立適合我國中央銀行業(yè)務(wù)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制度。

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