羅蘭　呂鐸　李穎異

[摘要]資本保全是資產(chǎn)計(jì)量和收益確認(rèn)的基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值是為了調(diào)整資本的補(bǔ)償金額，資本保全是資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)，而利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤操縱，正是通過資本保全的過程實(shí)現(xiàn)的。本文以天華股份有限公司利潤表為切入口，對減值準(zhǔn)備過程中的利潤操作過程進(jìn)行了剖析，以期提高會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)用性，并為審計(jì)防范指明方向。

[關(guān)鍵詞]資本保全；資產(chǎn)減值；利潤操縱

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）5-0092-03

1資產(chǎn)減值應(yīng)用中會計(jì)利潤操縱問題的出現(xiàn)

國內(nèi)外關(guān)于資本保全觀在資產(chǎn)減值中的體現(xiàn)和運(yùn)用的系統(tǒng)理論較少。國外學(xué)者T.M.Williams指出資本保全理論要求所有者的權(quán)益不能虧損，當(dāng)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)時(shí)，首先要考慮是否能夠補(bǔ)償成本，補(bǔ)足成本后剩余的部分才能確認(rèn)為收益，利潤分配也要在確保所有者權(quán)益不受損失的情況下進(jìn)行。國內(nèi)學(xué)者夏宗偉（2010）認(rèn)為資產(chǎn)減值被直觀理解為資產(chǎn)價(jià)值下降，但會計(jì)上確認(rèn)資產(chǎn)減值并非如此。資產(chǎn)減值首先是為了調(diào)整資本的補(bǔ)償金額，當(dāng)資產(chǎn)減值確認(rèn)時(shí)，其計(jì)量又與價(jià)值計(jì)量保持一致，因此又表現(xiàn)出價(jià)值計(jì)量的結(jié)果。會計(jì)準(zhǔn)則在對資產(chǎn)減值的規(guī)范中也體現(xiàn)了資本保全與價(jià)值計(jì)量交叉的思想；但是資產(chǎn)減值在應(yīng)用中仍然出現(xiàn)了問題。

2資本保全與資產(chǎn)減值

新的資本保全觀衍生理論都是以實(shí)物資本保全為基礎(chǔ)的資本保全觀，其實(shí)質(zhì)都是在保全企業(yè)的“資本”前提下再確認(rèn)收益，從而進(jìn)行利潤分配，只是在不同時(shí)期，企業(yè)的“資本”不同而已。資產(chǎn)的本質(zhì)定義是資產(chǎn)減值會計(jì)的理論來源。資產(chǎn)是指：企業(yè)過去交易或者事項(xiàng)形成的能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來預(yù)期收入，并被其控制或者擁有的資源，換而言之，作為資產(chǎn)必須能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，如果資產(chǎn)因?yàn)榻?jīng)年使用、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化或者技術(shù)進(jìn)步等原因使其發(fā)生物理磨損或者無形貶值，造成其能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益下降，比原賬面價(jià)值少，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值計(jì)提。

對會計(jì)資產(chǎn)定義的進(jìn)一步分析可以看出，“過去的交易或事項(xiàng)”決定了資產(chǎn)的成本，而“未來經(jīng)濟(jì)利益”決定了資產(chǎn)的價(jià)值，二者的內(nèi)在關(guān)系就是資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)時(shí)的交易價(jià)格。由于該價(jià)格是市場價(jià)格，在不考慮企業(yè)自身差異化的前提下，可以認(rèn)為成本和價(jià)值在資產(chǎn)形成的時(shí)刻是一致的。這樣，通過交易，資產(chǎn)確定了歷史成本，根據(jù)資本保全的思想，如果資產(chǎn)的使用過程中歷史成本得到了補(bǔ)償，那么也就滿足了資本投入者的要求，而從資產(chǎn)的價(jià)值角度看，其中已經(jīng)包含了能夠補(bǔ)償資本投入的基本假設(shè)。從另一方面來講，也只有認(rèn)為資產(chǎn)的“價(jià)值”是存在的，資本投資者才愿意支付“價(jià)格”。事實(shí)上資產(chǎn)投入企業(yè)后，投資者并不會過多地關(guān)注資產(chǎn)的價(jià)值，因?yàn)橹灰Y本投入能夠正確合理地進(jìn)行補(bǔ)償，那么投資者就能夠享受資本增值。對于新的投資者來講，必須獲得企業(yè)資產(chǎn)未來收益信息，即價(jià)值，以作出投資決策。這時(shí)，如何計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值成為會計(jì)關(guān)鍵點(diǎn)之一。資產(chǎn)隨著使用和磨損，其價(jià)值是存在逐漸下降趨勢的，折舊的確認(rèn)也模擬了這一過程，這體現(xiàn)資產(chǎn)內(nèi)在的使用屬性。

3資本保全過程與會計(jì)利潤操縱

確認(rèn)資產(chǎn)減值的目的是資本保全，判斷是否需要減值的標(biāo)準(zhǔn)則是已經(jīng)補(bǔ)償?shù)馁Y本確認(rèn)是否足夠或者剩余尚未補(bǔ)償資本未來是否能夠獲得補(bǔ)償，即取得資本補(bǔ)償是否準(zhǔn)確的證據(jù)。對于已經(jīng)補(bǔ)償部分的成本，其折舊信息是可以獲得的，但對尚未補(bǔ)償部分，其補(bǔ)償?shù)目赡苄耘c合理性又依賴于對未來收益創(chuàng)造的估計(jì)。而正是這種估計(jì)，賦予會計(jì)人員的主觀判斷，給予了利用資產(chǎn)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤操縱的可能。

3.1資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中會計(jì)利潤操縱實(shí)例

在資產(chǎn)減值中許多科目的計(jì)提都為零，即在應(yīng)用中實(shí)用性不強(qiáng)，而一旦對固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的計(jì)提加以利用，則會成為粉飾企業(yè)利潤的絕佳手段。由于企業(yè)本期經(jīng)營中的獲利情況是企業(yè)業(yè)績進(jìn)行考察時(shí)的主要參照標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)上市與退市的重要依據(jù)。而對退市的壓力使部分經(jīng)營狀況惡化的上市公司會竭盡全力避免因連續(xù)3年虧損而暫停上市，他們普遍會利用政策變更之際，計(jì)提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以此釋放經(jīng)營壓力，為未來在財(cái)務(wù)狀況迅速改善作充分的準(zhǔn)備：

表1天華股份有限公司利潤表單位：萬元項(xiàng)目1本期金額一、營業(yè)收入11250000減：營業(yè)成本1750000營業(yè)稅金及附加12000銷售費(fèi)用120000管理費(fèi)用1157100財(cái)務(wù)費(fèi)用141500資產(chǎn)減值損失130900加：公允價(jià)值變動(dòng)收益10投資收益131500二、營業(yè)利潤1280000加：營業(yè)外收入150000減：營業(yè)外支出119700三、利潤總額1310300減：所得稅費(fèi)用185300四、凈利潤1225000注：數(shù)據(jù)來自2011年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材247頁。

其中營業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失、營業(yè)外收入和營業(yè)外支出是對利潤進(jìn)行控制的常用科目。主要有以下兩個(gè)方向進(jìn)行，一是“正向”操縱，即通過減少可收回金額與賬面價(jià)值的差額，從而少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以此把利潤做大；二是一些贏利企業(yè)因其需要，對利潤進(jìn)行隱藏，即進(jìn)行“負(fù)向”操縱，把利潤做小，具體做法如下：在贏利較大年度，大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤，待來年度贏利下降時(shí)，通過處置資產(chǎn)，或者從其他途徑如通過折現(xiàn)率或固定資產(chǎn)適用年限等把贏利往上調(diào)節(jié)。

會計(jì)處理如下：（單位：萬元）

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

若上部為企業(yè)為調(diào)低利潤多計(jì)提的減值損失，則表1的凈利潤變成了224800萬元。無形資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的累計(jì)攤銷應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)（如果該無形資產(chǎn)的適用壽命有限的話），計(jì)提無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷。無形資產(chǎn)損失一經(jīng)計(jì)提，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

新準(zhǔn)則頒布后，誤以為“以后不得轉(zhuǎn)回”前期計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備徹底封死了利用“前期計(jì)提，后期轉(zhuǎn)回”進(jìn)行利潤操縱的手段，事實(shí)并非如此。

分析表2得到，2005—2009年平均每個(gè)樣本上市公司的無形資產(chǎn)清理數(shù)為：0.0850億元、0.1738億元、0.3766億元、0.3891億元、5.9968億元?？梢钥闯?，2009年樣本上市公司無形資產(chǎn)清理數(shù)明顯高出往年15倍以上。懷疑上市公司在利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提來操縱利潤有了一個(gè)新的途徑：前期計(jì)提，后期處置。上市公司不再擔(dān)心前期計(jì)提的無形資產(chǎn)，甚至其他長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回的問題，可以通過長期資產(chǎn)的處置來變相轉(zhuǎn)回。具體會計(jì)處理如下：

減值計(jì)提時(shí)

借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

處置時(shí)

借：銀行存款600

累計(jì)攤銷500

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

貸：無形資產(chǎn)1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅36

營業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得264

由于累計(jì)攤銷額、無形資產(chǎn)、應(yīng)交稅費(fèi)和銀行存款相對穩(wěn)定，故處置時(shí)，利用開始高額計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加營業(yè)外收入額，凈利潤由開始的225000萬元變成224800萬元后，再往上調(diào)264萬元，即為225064萬元以此調(diào)高利潤額。

3.2利潤操縱與資本保全過程

在資產(chǎn)使用過程中考察未來能夠獲取的收益顯然和取得資產(chǎn)時(shí)面臨的情況是不同的。資產(chǎn)的歷史成本已經(jīng)與資產(chǎn)的價(jià)值分離，利用歷史成本為基礎(chǔ)判斷此時(shí)資產(chǎn)未來能創(chuàng)造的收益已經(jīng)沒有任何價(jià)值。對此情況，可選擇的方法有兩種，一種是利用當(dāng)前情況下重新取得相同資產(chǎn)所要支付的價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值，也就是重置成本；另一種是直接從資產(chǎn)價(jià)值形成的原因出發(fā)，估計(jì)資產(chǎn)未來收益的現(xiàn)實(shí)體現(xiàn)，也就是現(xiàn)值。無論采用何種方法，其結(jié)果都只是基于估計(jì)，并不能獲得像歷史成本計(jì)量那樣可靠的證據(jù)。和初始計(jì)量相比，這種再計(jì)量過程首要目標(biāo)是為了調(diào)整資本補(bǔ)償結(jié)果，但其調(diào)整卻是以資產(chǎn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，其結(jié)果也將已經(jīng)分離了的資產(chǎn)的歷史成本和資產(chǎn)價(jià)值再次聯(lián)系起來。資產(chǎn)減值的確認(rèn)主要是比較資產(chǎn)賬面價(jià)值與其價(jià)值，由于市場價(jià)格的天然優(yōu)勢已經(jīng)不再，因此價(jià)值的尋找方法可能采用重置成本、市價(jià)、現(xiàn)值等多種，如果發(fā)現(xiàn)價(jià)值低于賬面價(jià)值，就確認(rèn)資產(chǎn)減值，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整與價(jià)值一致。因此，通過資產(chǎn)減值，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量。

4展望

資產(chǎn)減值會計(jì)在實(shí)施過程中所遇到的難題，主要由兩個(gè)因素造成：一個(gè)是我國會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定還不成熟，另一個(gè)是內(nèi)外部環(huán)境因素，主要由于我國市場經(jīng)濟(jì)還不健全，外部監(jiān)管不到位，上市條件單一，我國會計(jì)人員欠缺較高的職業(yè)判斷能力，財(cái)務(wù)預(yù)算制度不健全，企業(yè)公司治理機(jī)制不完善。我們的會計(jì)制度應(yīng)從這幾個(gè)方面進(jìn)行改善。

綜上所述，資產(chǎn)減值和資本保全是息息相關(guān)的，資本保全是資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)和初衷，企業(yè)會計(jì)利用資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行利潤操縱正是一個(gè)資本保全的過程。但本文仍然存在一定的局限性，僅從資本保全觀出發(fā)研究了企業(yè)的資產(chǎn)減值以及利潤操縱，但是問題沒有得到根除，有效的措施仍然需要我們堅(jiān)持不懈地努力。

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