朱靜潔

[摘 要]水利建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算是綜合反映水利竣工項(xiàng)目建設(shè)成果和財(cái)務(wù)情況的總結(jié)性文件，是正確核定新增資產(chǎn)價(jià)值、及時(shí)辦理資產(chǎn)交付使用的依據(jù)，是水利基本建設(shè)項(xiàng)目正式竣工驗(yàn)收前必須做的一項(xiàng)工作，是基本建設(shè)程序的重要環(huán)節(jié)。

[關(guān)鍵詞]項(xiàng)目建設(shè)；會(huì)計(jì)信息；問題分析

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）35-0051-02

1 財(cái)務(wù)決算編制中核算口徑保持一致的重要性

長期以來，項(xiàng)目法人注重項(xiàng)目建設(shè)管理，對(duì)竣工財(cái)務(wù)決算編制工作重視不夠?？梢哉f，竣工財(cái)務(wù)決算的編制一直是基本建設(shè)管理特別是基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理的一個(gè)薄弱環(huán)節(jié)。在具體編制過程中，特別是在編制竣財(cái)3表時(shí)，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)賬冊(cè)上的信息不能直接按照一一對(duì)應(yīng)關(guān)系填上去，這是因?yàn)楦牛A(yù)）算與核算上的口徑差異，我們應(yīng)依據(jù)項(xiàng)目概（預(yù)）算口徑，通過輔助核算調(diào)整會(huì)計(jì)核算指標(biāo)，并按概（預(yù)）算口徑形成對(duì)應(yīng)關(guān)系。

全面系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)狀況是編制竣工財(cái)務(wù)決算的基本依據(jù)。竣工財(cái)務(wù)決算的編制應(yīng)貫穿于整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)過程的各個(gè)環(huán)節(jié)和各個(gè)階段，竣工財(cái)務(wù)決算起始于項(xiàng)目建賬，項(xiàng)目核算從項(xiàng)目建賬開始，是竣工財(cái)務(wù)決算的基礎(chǔ)工作。項(xiàng)目核算要充分考慮項(xiàng)目的類型和特點(diǎn)，研究核算與竣工財(cái)務(wù)決算之間的內(nèi)在聯(lián)系，確保建立的賬務(wù)系統(tǒng)能滿足編制竣工財(cái)務(wù)決算的需要。

對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目而言，核算必須適應(yīng)建設(shè)項(xiàng)目資金運(yùn)作的特點(diǎn)，滿足基本建設(shè)管理和決算的需要。項(xiàng)目法人應(yīng)從項(xiàng)目建賬開始，以項(xiàng)目概（預(yù)）算中單項(xiàng)、單位工程和費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目等為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算，使之與項(xiàng)目概（預(yù)）算的費(fèi)用構(gòu)成在口徑上保持一致。這是因?yàn)榭⒐へ?cái)務(wù)決算的重要功能就是要對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目的概（預(yù)）算和基本建設(shè)投資計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行考核、總結(jié)，以及為修改概（預(yù)）算定額提供參考資料。要實(shí)現(xiàn)這種功能，就應(yīng)做到建設(shè)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的支出與該項(xiàng)目的概（預(yù)）算在核算口徑上保持一致。

在項(xiàng)目建賬階段，設(shè)置的會(huì)計(jì)賬簿尤其是明細(xì)賬如果能與項(xiàng)目概（預(yù)）算的明細(xì)項(xiàng)目相吻合，形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，就能確保實(shí)際支出與概（預(yù)）算在口徑上一致。

2 核算口徑不一致的原因分析

形成會(huì)計(jì)核算與項(xiàng)目概算存在差異的原因在于體系不同和目的不同。第一，體系不同。賬簿設(shè)置受制于會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容。水利基本建設(shè)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部制定的《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，該制度對(duì)會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容、明細(xì)科目的設(shè)置等均進(jìn)行了具體規(guī)定，在賬簿設(shè)置時(shí)必須遵循，不得違反。而水利工程概算由工程部分、移民和環(huán)境兩大部分組成。第二，目的不同。會(huì)計(jì)核算的目的是為了便于歸集費(fèi)用，采用會(huì)計(jì)核算方法對(duì)各類支出進(jìn)行計(jì)算和歸集，從而準(zhǔn)確地反映建設(shè)項(xiàng)目的支出規(guī)模和支出結(jié)構(gòu)。而概算項(xiàng)目劃分的目的是為了測(cè)算費(fèi)用。在概算費(fèi)用的計(jì)算過程中，要通過對(duì)工程進(jìn)行詳細(xì)的項(xiàng)目劃分，確定工程量清單。并根據(jù)項(xiàng)目劃分結(jié)果和基礎(chǔ)單價(jià)計(jì)算結(jié)果，編制建筑安裝工程單價(jià)，計(jì)算設(shè)備費(fèi)和相關(guān)的獨(dú)立費(fèi)用。進(jìn)而按照概算項(xiàng)目劃分的級(jí)次，由低到高逐級(jí)匯總，分別形成各分項(xiàng)概算表和總概算表，最終確定建設(shè)項(xiàng)目所需要的全部投資額。

由于概（預(yù)）算與核算的目的不同、體系不同，口徑上的差異不可避免。會(huì)計(jì)核算與項(xiàng)目概算在體系和目的上的不同，兩者之間存在一些固有的差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目和概算項(xiàng)目之間無法做到完全對(duì)應(yīng)。不能對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目主要集中在概算的預(yù)備費(fèi)和獨(dú)立費(fèi)用兩部分。基本預(yù)備費(fèi)主要是為解決在工程施工過程中，經(jīng)上級(jí)批準(zhǔn)的設(shè)計(jì)變更和國家政策性變動(dòng)增加的投資以及為解決意外事故而采取的措施所增加的工程項(xiàng)目和費(fèi)用。在會(huì)計(jì)核算時(shí)，不可能也不允許設(shè)置“基本預(yù)備費(fèi)”這樣的明細(xì)會(huì)計(jì)科目專門記錄其動(dòng)用情況。

實(shí)際上基本預(yù)備費(fèi)的具體使用方向決定了其所對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，因此，概算的基本預(yù)備費(fèi)項(xiàng)目將與會(huì)計(jì)核算的多個(gè)明細(xì)會(huì)計(jì)科目發(fā)生對(duì)應(yīng)關(guān)系。類似的情況還有價(jià)差預(yù)備費(fèi)、建設(shè)單位開辦費(fèi)、建設(shè)單位經(jīng)常費(fèi)等項(xiàng)目。

由于會(huì)計(jì)核算與項(xiàng)目概算在體系和目的上的不同，兩者之間存在一些固有的差異，導(dǎo)致會(huì)計(jì)科目和概算項(xiàng)目之間無法做到完全對(duì)應(yīng)，從會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，還不能與項(xiàng)目概算形成直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系。這就要求項(xiàng)目法人要做好概（預(yù)）算與核算口徑差異的調(diào)整工作。必須通過支出調(diào)整，把會(huì)計(jì)核算中按會(huì)計(jì)科目反映的支出結(jié)構(gòu)，根據(jù)核算口徑與概算口徑之間的銜接關(guān)系，調(diào)整為按概算的明細(xì)項(xiàng)目反映。使項(xiàng)目概算和項(xiàng)目的實(shí)際支出能夠進(jìn)行同口徑比較，以便真實(shí)反映概算執(zhí)行情況，完成主要報(bào)表項(xiàng)目投資分析表即竣財(cái)3表的填列，解決了會(huì)計(jì)核算深度不足對(duì)投資分析所產(chǎn)生的影響。

3 核算口徑差異調(diào)整的方法

調(diào)整支出口徑的目的，就是為了使項(xiàng)目概算和項(xiàng)目發(fā)生的實(shí)際支出能夠進(jìn)行同口徑比較，以便真實(shí)反映概算執(zhí)行情況，調(diào)整核算和概算對(duì)比口徑上的差異，一般來說有三種方法可供選擇。

（1）雙方均做調(diào)整。在核算和概算之間，引入一種新的指標(biāo)體系。以新體系為標(biāo)準(zhǔn)，分別調(diào)整會(huì)計(jì)核算指標(biāo)和概算指標(biāo)，使兩類指標(biāo)按新體系的口徑進(jìn)行對(duì)比。

（2）調(diào)整概算指標(biāo)。會(huì)計(jì)核算指標(biāo)維持不變，依據(jù)核算口徑調(diào)整概算指標(biāo)，雙方按會(huì)計(jì)核算口徑進(jìn)行對(duì)比。

（3）調(diào)整核算指標(biāo)。概算指標(biāo)維持不變，依據(jù)概算口徑調(diào)整會(huì)計(jì)核算指標(biāo)，雙方按概算口徑進(jìn)行對(duì)比。

通過調(diào)整，使項(xiàng)目概（預(yù)）算和實(shí)際支出能夠進(jìn)行同口徑比較，以準(zhǔn)確反映概（預(yù)）算執(zhí)行情況，也為具體編制“投資分析表”奠定基礎(chǔ)。

竣工財(cái)務(wù)決算對(duì)概算的考核必須采用第三種方法，按概算口徑調(diào)整會(huì)計(jì)核算，使實(shí)際支出和概算的各個(gè)子項(xiàng)和費(fèi)用項(xiàng)目保持相同口徑。

支出口徑的調(diào)整一般不需要對(duì)所調(diào)整的事項(xiàng)進(jìn)行具體的賬務(wù)處理，通過輔助核算如“支出調(diào)整表”等，把會(huì)計(jì)核算中按會(huì)計(jì)科目反映的支出結(jié)構(gòu)，根據(jù)核算口徑與概算口徑之間的銜接關(guān)系，調(diào)整為按概算的明細(xì)項(xiàng)目反映。支出調(diào)整雖然目的單一，但是過程較為復(fù)雜，且容易出現(xiàn)偏差。財(cái)務(wù)人員難以把握，需要概預(yù)算及合同管理等部門的人員共同參與。

調(diào)整的主要內(nèi)容有三個(gè)方面：

（1）預(yù)備費(fèi)動(dòng)用的調(diào)整。因?yàn)轭A(yù)備費(fèi)及其動(dòng)用情況在竣工財(cái)務(wù)決算中單獨(dú)列示，因此，首先應(yīng)調(diào)整與預(yù)備費(fèi)相對(duì)應(yīng)的支出。根據(jù)基本預(yù)備費(fèi)使用管理的有關(guān)規(guī)定，按照主管部門對(duì)本項(xiàng)目基本預(yù)備費(fèi)的批復(fù)意見和項(xiàng)目法人對(duì)預(yù)備費(fèi)使用方向的具體安排，調(diào)整預(yù)備費(fèi)動(dòng)用的項(xiàng)目及數(shù)額。例如會(huì)計(jì)核算建安投資800萬元，其中動(dòng)用預(yù)備費(fèi)50萬元，則在竣財(cái)3表中，使用管理建安投資具體項(xiàng)目列示750萬元，其余50萬元在預(yù)備費(fèi)中單列。其他項(xiàng)目類推。因此，預(yù)備費(fèi)在竣財(cái)3表中，概算價(jià)值和實(shí)際價(jià)值相同。

（2）項(xiàng)目級(jí)次調(diào)整。為解決會(huì)計(jì)核算深度不足不能滿足本項(xiàng)目投資分析的需要，對(duì)應(yīng)新《規(guī)程》要求，對(duì)會(huì)計(jì)核算的結(jié)果依據(jù)《工程價(jià)款結(jié)算單》等有關(guān)資料進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化，按工程概算的項(xiàng)目劃分向下分解兩個(gè)級(jí)次，與概算二級(jí)項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，滿足投資分析的需要。這個(gè)工作只需要將會(huì)計(jì)核算二級(jí)或三級(jí)科目余額一一對(duì)應(yīng)列示即可。

（3）價(jià)款結(jié)算與概算調(diào)整。招投標(biāo)項(xiàng)目價(jià)款結(jié)算的依據(jù)是承包人提交并經(jīng)過監(jiān)理審核的“月進(jìn)度付款申請(qǐng)單”，應(yīng)結(jié)算的工程價(jià)款所對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目必須采用招標(biāo)文件《工程量清單》中的工程項(xiàng)目。

而招標(biāo)文件《工程量清單》中的工程項(xiàng)目和概算的項(xiàng)目之間并不完全一致：①為滿足招標(biāo)需要或?yàn)楹侠韯澐謽?biāo)段；②概算的一些子項(xiàng)特別是臨時(shí)工程在招標(biāo)文件的《工程量清單》中會(huì)出現(xiàn)，對(duì)應(yīng)的費(fèi)用被攤?cè)刖C合單價(jià)，綜合單價(jià)既包含主體工程單價(jià)，也包含臨時(shí)工程的攤?cè)雴蝺r(jià)。

以混凝土綜合單價(jià)為例，某種標(biāo)號(hào)混凝土澆筑量為30萬m3，中標(biāo)單價(jià)為350元/m3。根據(jù)投標(biāo)文件的單價(jià)分析，350元/m3的綜合單價(jià)中包含攤?cè)氲呐R時(shí)石料加工的攪拌系統(tǒng)的費(fèi)用，攤?cè)雴蝺r(jià)為10元/m3。從概算角度看，混凝土是概算“第一部分建筑工程”中主體工程的一個(gè)三級(jí)概算項(xiàng)目。砂石料加工和攪拌系統(tǒng)是概算第四部分“臨時(shí)工程”中其他臨時(shí)工程的組成內(nèi)容。但是在“月進(jìn)度付款申請(qǐng)單”和招標(biāo)文件《工程量清單》中只出現(xiàn)某種標(biāo)號(hào)的混凝土項(xiàng)目，而砂石料加工和攪拌系統(tǒng)不會(huì)作為結(jié)算的項(xiàng)目存在。因此，在實(shí)際工作中，上述情形往往會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)人員產(chǎn)生誤導(dǎo)，簡單地把澆筑工程量和綜合單價(jià)的乘積（合價(jià)）全部計(jì)入混凝土項(xiàng)目。正確的結(jié)果應(yīng)該是在“建安投資”中核算10200萬元（340元/ m3×30萬m3），同時(shí)在“待攤投資-臨時(shí)設(shè)施費(fèi)”中核算300萬元（10元/ m3×30萬m3）。

類似的情況對(duì)概算執(zhí)行情況的考核產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致不僅定量分析有問題，在某些特定條件下，還會(huì)產(chǎn)生定性的錯(cuò)誤，超支的項(xiàng)目被定性為節(jié)余或節(jié)余的項(xiàng)目被定性為超支。