郭超

[摘 要] 現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施普及了非同一控制下企業(yè)合并核算方法中的購(gòu)買法，本文分析了免稅合并與應(yīng)稅合并中，對(duì)遞延所得稅的影響及會(huì)計(jì)處理，并進(jìn)一步探討了合并商譽(yù)是否需要進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

[關(guān)鍵詞] 商譽(yù)；合并成本；遞延所得稅；資產(chǎn)；負(fù)債

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 03. 002

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）03- 0003- 02

1 商譽(yù)確認(rèn)概述

1.1 商譽(yù)的產(chǎn)生

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。與商譽(yù)相對(duì)，負(fù)商譽(yù)是購(gòu)買企業(yè)投資成本低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

英國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例公告《商譽(yù)會(huì)計(jì)》指出：合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒(méi)有差別，然而由于特定時(shí)間上發(fā)生的市場(chǎng)交易這個(gè)事實(shí)，盡管對(duì)企業(yè)的計(jì)價(jià)是主觀的，合并商譽(yù)的價(jià)值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可能的。自創(chuàng)商譽(yù)由于各種原因，不進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，僅對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

1.2 商譽(yù)的確認(rèn)與披露

合并商譽(yù)的確認(rèn)與披露不僅可以向外界傳遞企業(yè)未來(lái)具有良好經(jīng)營(yíng)能力、能夠產(chǎn)生超額利益的積極信號(hào)，提升企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值以及行業(yè)內(nèi)聲譽(yù)，而且還增加了并購(gòu)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的透明度，從而提升了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定，只在非同一控制下企業(yè)合并的情況確認(rèn)合并商譽(yù)。因?yàn)閷?duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)，所以商譽(yù)的確認(rèn)指的是非同一控制下的企業(yè)合并中形成的商譽(yù)的確認(rèn)。在購(gòu)買法下，實(shí)施合并的企業(yè)在合并日，將購(gòu)買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入實(shí)施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過(guò)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為合并商譽(yù)。商譽(yù)=合并成本-被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（包括遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債）。非同一控制下企業(yè)合并有吸收合并、控股合并兩種方式。當(dāng)初始投資成本大于享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的時(shí)候，對(duì)于吸收合并，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表里確認(rèn)商譽(yù)，在借方；對(duì)于控股合并，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)，在借方。

2 商譽(yù)對(duì)遞延所得稅的影響

所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

2.1 免稅合并中商譽(yù)對(duì)遞延所得稅的影響

稅法規(guī)定，企業(yè)合并時(shí)，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，甲公司為兼并乙公司，支付合并對(duì)價(jià)10 200萬(wàn)元，其中，200萬(wàn)元為現(xiàn)金，其余對(duì)價(jià)10 000萬(wàn)元是A公司股票10 000萬(wàn)股的公允價(jià)值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權(quán)支付額10 000萬(wàn)元 /交易支付總額10 200萬(wàn)元=98% >85%，該合并為免稅合并。

非同一控制下的免稅合并情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為原賬面價(jià)值，合并報(bào)表中被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值；被購(gòu)買方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債維持其計(jì)稅基礎(chǔ)不變，被合并企業(yè)不繳納所得稅。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于商譽(yù)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，原因在于：一是確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購(gòu)買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)的賬面價(jià)值增加以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。二是商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。

考慮遞延所得稅后，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債。

[例1] A公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為15 000萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)購(gòu)入B公司100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進(jìn)行免稅合并處理，購(gòu)買日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表1所示。