侯陽陽

摘 要：伴隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展衍生金融工具如雨后春筍般出現(xiàn)，同時(shí)公允價(jià)值計(jì)量方法也在推廣，公允價(jià)值和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性很快便成為學(xué)術(shù)界的研究熱點(diǎn)。本文首先介紹了公允價(jià)值和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的相關(guān)研究，并闡述了二者的產(chǎn)生動(dòng)因及之間的關(guān)系。最后如何更好的平衡二者的關(guān)系以便更好的為會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)決策有用的信息給出了建議。

關(guān)鍵詞：穩(wěn)健性；公允價(jià)值；不確定性

一、有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的研究

（一）公允價(jià)值概述

目前，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB等幾個(gè)代表性的組織都對(duì)公允價(jià)值定義作了明確的規(guī)定。雖然在公允價(jià)值的定義沒有統(tǒng)一的表述，但他們都強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值是基于公平交易的自愿行為。2014年2月年我國財(cái)政部發(fā)布了《39號(hào)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為：“市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。

（二）公允價(jià)值的特征

根據(jù)公允價(jià)值的定義我們可以看出其有如下特征：

（1）公允價(jià)值的計(jì)量對(duì)象具有全面性。公允價(jià)值的計(jì)量同時(shí)包括資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。

（2）公允價(jià)值具有動(dòng)態(tài)性。公允價(jià)值不像歷史成本一經(jīng)確定就不再變化，它具有動(dòng)態(tài)性，隨著市場環(huán)境的變化資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量是在變化的，這樣才更能反映資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)價(jià)值。

（3）公允價(jià)值具有公允性。公允價(jià)值的計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是雙方公平自愿的行為。

（4）公允價(jià)值具有虛擬性。一些資產(chǎn)或負(fù)債要求用公允價(jià)值計(jì)量，但是這些資產(chǎn)或負(fù)債的交易并未真實(shí)存在。公允價(jià)值的計(jì)量并不是基于真實(shí)已實(shí)現(xiàn)的交易，是虛擬假象的交易。

二、有關(guān)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的研究

（一）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念

穩(wěn)健性又可以稱作謹(jǐn)慎性。該原則要求會(huì)計(jì)人員在處理實(shí)務(wù)中不確定性因素時(shí)，要保持審慎的態(tài)度，不高估資產(chǎn)和收入，也不低估負(fù)債和費(fèi)用。在實(shí)務(wù)中主要體現(xiàn)在各種加速折舊法的運(yùn)用、會(huì)計(jì)確認(rèn)中各種計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

（二）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的分類

穩(wěn)健性可以分為條件穩(wěn)健性和非條件穩(wěn)健性兩大類。其中，條件穩(wěn)健性又稱為事后穩(wěn)健性或損益表穩(wěn)健性，是指在出現(xiàn)不利得情況時(shí)，需要根據(jù)市場環(huán)境對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。相反在出現(xiàn)有利情況時(shí)，例如資產(chǎn)增值，不能對(duì)該資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。這樣才能體現(xiàn)出穩(wěn)健性。例如對(duì)存貨的后續(xù)計(jì)量、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等都體現(xiàn)了條件穩(wěn)健性。非條件穩(wěn)健性也被稱為事前穩(wěn)健性或資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性，該類穩(wěn)健性下的會(huì)計(jì)處理方法在資產(chǎn)和負(fù)債形成時(shí)己經(jīng)確定。因此不會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而發(fā)生改變。非條件穩(wěn)健性通常是通過加速確認(rèn)費(fèi)用和推遲確認(rèn)收入達(dá)到使企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值持續(xù)被低估的目的。實(shí)務(wù)中，非條件穩(wěn)健性的典型實(shí)例也很多，如研究階段研究支出的直接費(fèi)用化處理、固定無形資產(chǎn)等的加速折舊等。

三、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生的動(dòng)因——不確定性

不確定性在我們的世界中處處存在，曾經(jīng)的美國財(cái)政部部長魯賓曾說：“世界上唯一確定的便是不確定性”。我們的會(huì)計(jì)領(lǐng)域也不例外，這種現(xiàn)象也必然存在。

（一）公允價(jià)值與不確定性

在經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來越復(fù)雜的現(xiàn)在，金融工具的創(chuàng)新、軟資產(chǎn)的產(chǎn)生等都給會(huì)計(jì)環(huán)境帶來極大的不確定性，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不確定性公允價(jià)值的計(jì)量方法才被人采納。

對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，認(rèn)識(shí)未來收益的不確定和規(guī)避未來損失的不確定同樣重要。從理論上講，這兩類不確定性都應(yīng)該得到反映。但是在實(shí)務(wù)中，企業(yè)更側(cè)重于未來損失不確定性的確認(rèn)，而輕視未來收益的不確定性的確認(rèn)，這并不利于會(huì)計(jì)信息使用者做出準(zhǔn)確合理的決策。

公允價(jià)值的計(jì)量是以市場為基礎(chǔ)，它要求企業(yè)根據(jù)自身情況對(duì)自己的資產(chǎn)價(jià)值做出客觀評(píng)價(jià)，即確認(rèn)不確定性的收益，也確認(rèn)不確定性的損失。也就是說，公允價(jià)值對(duì)不確定性的雙向變化都是客觀全面的反映，這樣做的結(jié)果是可以為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加全面的不確定性信息，為他們的決策提供更有力的支持。

（二）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與不確定性

環(huán)境的日益復(fù)雜與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性促使會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的產(chǎn)生是對(duì)不確定性的一種自然反。會(huì)計(jì)人員為規(guī)避不確定性帶來的風(fēng)險(xiǎn)而促進(jìn)了穩(wěn)健性在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展。

四、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系研究

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則應(yīng)用在在會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理中就會(huì)導(dǎo)致高估損失和費(fèi)用。但是公允價(jià)值計(jì)量要求會(huì)計(jì)信息客觀反映資產(chǎn)和負(fù)債的市場價(jià)值，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告要客觀、公正、真實(shí)，要求在預(yù)見企業(yè)未來收益和損失時(shí)對(duì)收益和損失進(jìn)行及時(shí)的確認(rèn)。更有效地對(duì)未來的資金流量進(jìn)行預(yù)測，為會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)決策有用的信息。因此我們可以看出公允價(jià)值計(jì)量即存在一致性也有矛盾的一面。

（一）公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的矛盾

公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的矛盾主要體現(xiàn)在：在企業(yè)預(yù)見未來收益和對(duì)待資產(chǎn)升值時(shí)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則要求企業(yè)對(duì)未來可能存在的收益謹(jǐn)慎地估計(jì)，盡量確保不高估企業(yè)的資產(chǎn)，以提供更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息：而公允價(jià)值計(jì)量則要求期末確認(rèn)和報(bào)告資產(chǎn)的公允價(jià)值，對(duì)未來可能存在的收益進(jìn)行確認(rèn)，反映公允價(jià)值變動(dòng)造成的收益。對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來收益的不同處理正是兩者的分歧點(diǎn)。

（二）公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的一致性

首先，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性都是在不確定性的環(huán)境下產(chǎn)生的，因此兩者的產(chǎn)生原因是一致的。它們的出現(xiàn)都是為了規(guī)避經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的不確定性因素以及降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中存在的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，兩者對(duì)資產(chǎn)減值的處理的確認(rèn)上是一致的。在公允價(jià)值計(jì)量下的資產(chǎn)減值計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損失，而會(huì)計(jì)穩(wěn)健性下的減值則計(jì)入資產(chǎn)減值損失，雖然會(huì)計(jì)科目不同，但在報(bào)表上反映的資產(chǎn)的減少額是一樣的，對(duì)整體資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估沒有影響。

再次，公允價(jià)值的使用可以對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性起到一定的修正作用。眾所周知，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系的原則。但是可靠性跟相關(guān)性是衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要原則，穩(wěn)健性原則自身存在不足，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)不確定性的不對(duì)稱確認(rèn)上，只要求對(duì)不確定的損失嚴(yán)格確認(rèn)，而忽視不確定的收益。而公允價(jià)值不同，它既能實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的價(jià)值計(jì)量，又能雙向的反映不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，只有這樣才能真實(shí)的反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，符合會(huì)計(jì)信息使用者的需求，也符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。因此，公允價(jià)值的使用在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性起到一定的修正作用。

五、結(jié)論

目前我國對(duì)公允價(jià)值的使用相對(duì)謹(jǐn)慎，公允價(jià)值的使用有利有弊。雖然公允價(jià)值的計(jì)量有可能對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性造成影響，但可以在使用時(shí)更好的融合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值。對(duì)此提出以下幾點(diǎn)建議：

一是平衡相關(guān)性和穩(wěn)健性，公允價(jià)值是基于市場計(jì)價(jià)的，其本身就存在著一定的缺點(diǎn)，它會(huì)擴(kuò)大市場風(fēng)險(xiǎn)，市場波動(dòng)越劇烈，危機(jī)越重。隨著市場環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性會(huì)隨著公允價(jià)值的變動(dòng)而降低。對(duì)信息的計(jì)量補(bǔ)充采用歷史成本，從而達(dá)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具備穩(wěn)健性和相關(guān)性。在運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)?shù)倪\(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，保持二者的平衡。當(dāng)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值在計(jì)量存在矛盾時(shí)，更應(yīng)該偏重那方由不確定性的程度來決定：若市場環(huán)境不好，經(jīng)濟(jì)萎靡不振，資金的流動(dòng)性很差時(shí)，市場的活躍性已經(jīng)不存在，市場報(bào)價(jià)已經(jīng)不具有公允性，此時(shí)資產(chǎn)的價(jià)值不能通過公允價(jià)值來反映。這樣市場應(yīng)該以會(huì)計(jì)穩(wěn)健性為基本原則，使用不同的資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法，

公允價(jià)值準(zhǔn)則需要謹(jǐn)慎使用或是暫停應(yīng)用公允價(jià)值。但當(dāng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)轉(zhuǎn)好，資產(chǎn)價(jià)值可能被高估。根據(jù)穩(wěn)健性，應(yīng)該選擇多種會(huì)計(jì)計(jì)量方式以減少公允價(jià)值計(jì)量帶來的經(jīng)濟(jì)泡沫。即對(duì)未來資金流入具有很大不確定性的資產(chǎn)，其中很大一部分是權(quán)益性資產(chǎn)，應(yīng)采用歷史成本為主、公允價(jià)值為輔的雙重入賬計(jì)量方式；對(duì)未來具有確定的現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，應(yīng)該入賬成其歷史成本或者現(xiàn)金流量現(xiàn)值的一定程度的調(diào)整值。這樣的話，資產(chǎn)的價(jià)值被更合理地反映，同時(shí)又平衡了穩(wěn)健性。

二是加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的披露。由于在不同時(shí)間、不同環(huán)境下每個(gè)企業(yè)面臨的信息不確定性是不同的，因此會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)不同企業(yè)的應(yīng)用范圍、時(shí)間及程序也應(yīng)該不一樣，則與公允價(jià)值計(jì)量沖突的會(huì)計(jì)信息對(duì)財(cái)務(wù)和經(jīng)營效果的影響也就不相同了。因此，在信息披露的文件中有必要充分披露會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的使用范圍、時(shí)間及程序方式，揭示由于和公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的沖突造成企業(yè)的影響變動(dòng)程度。當(dāng)兩者沖突時(shí)，加強(qiáng)表外重要信息的披露，包括金融工具及非金融工具的各類信息的披露。

三是加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的監(jiān)督。公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量有利有弊，雖然能夠提供更加相關(guān)的信息，但會(huì)降低會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。因此我們應(yīng)該在使用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)對(duì)各種估計(jì)模型、估值技術(shù)進(jìn)行更為完善和適合度的論證。監(jiān)督部門應(yīng)該對(duì)各種信息的披露和使用進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督管理，加強(qiáng)信息有效性的審核，防止各種利潤操縱行為。（作者單位：河南大學(xué)）

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