羅玉翔 李丹鳳

一、價內(nèi)稅與價外稅

價內(nèi)稅與價外稅是兩種不同的計稅方式，兩者計稅基礎(chǔ)不同。價內(nèi)稅是稅金作為計稅依據(jù)的一部分的計稅方法。價內(nèi)稅以含稅價格（成本+利潤+稅金）為計稅價格，這反映了產(chǎn)品價格的組成。價外稅是與價內(nèi)稅相對而言的，價外稅是以不含稅價格（成本+利潤）為計稅價格。在價外稅條件下，購貨方支付的全部款項由價款和稅款兩部分組成。

二、增值稅計征模式

1994年稅制改革，將增值稅由“價內(nèi)稅”變?yōu)椤皟r外稅”。近20年來，我國增值稅一直實行價外稅。增值稅價內(nèi)或價外的不同計征方式，導(dǎo)致其會計核算是不同的，并且所依據(jù)的理論基礎(chǔ)也是不同的，“代理說”與“費用說”是增值稅會計處理的兩大理論基礎(chǔ)?！按碚f”與“價外稅”、“費用說”與“價內(nèi)稅”之間存在著一定的內(nèi)在關(guān)系。

1.增值稅價內(nèi)稅計征模式。增值稅價內(nèi)計征以“費用說”為理論基礎(chǔ)?！百M用說”認(rèn)為，增值稅是企業(yè)為了獲取收入而必須付出的代價，符合費用的定義，理應(yīng)進入利潤表?！皟r內(nèi)稅”的理論依據(jù)可概括為物質(zhì)生產(chǎn)部門在一定時期內(nèi)生產(chǎn)出的社會總產(chǎn)品，扣除補償價值后的國民收入，在有計劃地分配給勞動者用于消費以前需要作各項社會必要扣除。在這種理論指導(dǎo)下，價格制定的一般原則是產(chǎn)品價格由價值決定，價格則由生產(chǎn)成本、稅金和利潤組成。因此，產(chǎn)品稅金不僅是價格的一個合理組成部分，同時也是價值的一個有機組成部分。在價內(nèi)計征模式下，增值稅由銷售方承擔(dān)的稅款，并直接計入成本、收入，影響當(dāng)期利潤。在財務(wù)報表中，價內(nèi)稅不但在資產(chǎn)負債表的負債類科目反映，而且在損益表的收入、成本項目中反映。

2.增值稅價外稅計征模式。增值稅價外計征以“代理說”為理論基礎(chǔ)。“代理說”認(rèn)為，增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人的成本，在其財務(wù)報表中也不反映為支出項目，企業(yè)只是充當(dāng)代理人的角色，代政府征收稅款，代消費者交納稅款。由于增值稅是間接稅，實行價外計稅的辦法，增值稅的核算完全在價外進行，它既不屬于流入企業(yè)的經(jīng)濟利益，不會導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增減變化，也不構(gòu)成企業(yè)的費用成本，并且只反映在資產(chǎn)負債表中，而不反映在損益表中。

三、現(xiàn)行增值稅會計核算存在的問題

從“費用說”到“代理說”，從“價內(nèi)稅”到“價外稅”，可以看到“代理說”是以增值稅的完全轉(zhuǎn)嫁為前提的，而事實上，通過供求關(guān)系分析可知增值稅并不能完全由消費者承擔(dān)?？梢?，“代理說”的前提假設(shè)是不完備的，它將增值稅視為與企業(yè)的營利活動沒有關(guān)系，在這種理念下設(shè)計的增值稅會計處理方法只能反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映企業(yè)的增值稅負及納稅人意識。因此當(dāng)前增值稅的會計處理方式存在一定的缺陷。

1.價外稅不能體現(xiàn)增值稅的經(jīng)濟屬性和會計內(nèi)涵。。根據(jù)商品價值論，增值稅應(yīng)是商品價格的重要組成部分。增值稅的會計內(nèi)涵應(yīng)是企業(yè)的成本費用，企業(yè)的進項稅額就是企業(yè)資金的耗費和占用，且增值稅會影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，現(xiàn)行增值稅的價外處理違背了其經(jīng)濟屬性和會計內(nèi)涵。

2.增值稅計價不能反映實際成本。從資產(chǎn)價值構(gòu)成分析，資產(chǎn)成本是為取得該項資產(chǎn)而發(fā)生的一切合理的必要支出。由于價值決定價格，不論稅種的形式價格中必然包含稅收的價值，含稅價和不含稅價僅是一種計稅依據(jù)的計算方法。從會計核算角度考慮，實際成本計價要求各項資產(chǎn)按照取得時的實際成本計價，在價格與價值的關(guān)系上是不存在“價外稅”的，因此現(xiàn)行的核算方法破壞了資產(chǎn)的實際成本計價原則。

3.影響存貨成本的可比性。不同用途的存貨：當(dāng)購進的貨物改變用途，按規(guī)定其進項稅額不予抵扣，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到相應(yīng)的成本中。這也導(dǎo)致了同一批存貨因使用方向不同，存貨成本產(chǎn)生差異從而缺乏可比性。

不同類型企業(yè)的存貨：一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本中不包括增值稅進項稅額；而小規(guī)模納稅人的存貨成本包含進項稅額，從而導(dǎo)致不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。

4.不能真實反映企業(yè)增值稅負擔(dān)水平。從每個會計期間來看，所確認(rèn)的銷項稅額與進項稅額是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的。由于當(dāng)期所購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品成本中。因此，企業(yè)每期交納的增值稅，并非企業(yè)真正的增值部分，使得同一時期的銷項稅額與進項稅額沒有實現(xiàn)配比。另外，實際工作中的增值稅是與企業(yè)的損益密切相關(guān)的，但在會計處理時卻將其確認(rèn)為負債，使利潤表不能完整地反映企業(yè)利潤，這必定會影響會計信息使用者的決策。

四、對策及建議

1.構(gòu)建財稅分離的增值稅會計模式。當(dāng)前增值稅的會計處理方法屬于稅法導(dǎo)向的財稅合一模式，在這種模式下，稅法規(guī)定增值稅價內(nèi)計稅，會計就按價內(nèi)處理；稅法規(guī)定增值稅價外計稅，會計就按價外處理。但由于會計核算制度與稅法目的不同，會計核算與稅務(wù)處理必然會存在較大差異，如果增值稅的會計核算始終以稅法為導(dǎo)向，將會違背相關(guān)信息質(zhì)量要求和計價原則，也會違背會計核算的最終目的。因此，隨著增值稅理論研究及會計準(zhǔn)則的逐步完善，我們可以將企業(yè)會計制度與稅收制度相互分離，效仿所得稅會計模式以構(gòu)建財稅分離的增值稅會計模式。

2.改進現(xiàn)行增值稅會計核算方法——增值稅費用化。增值稅會對企業(yè)損益產(chǎn)生影響，與企業(yè)利潤存在此消彼長的關(guān)系，但在會計處理中增值稅不能作為費用進入利潤表，致使企業(yè)利潤的形成過程無法完整地呈現(xiàn)出來，報表使用者也無法明確增值稅對當(dāng)期損益的影響。因此我們可以對現(xiàn)行增值稅會計處理進行修改，將增值稅作為一項費用進入利潤表，設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”及“增值稅費用”科目，類似于所得稅會計中設(shè)置的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”與“所得稅費用”，實際上是借鑒所得稅會計的理念與方法。具體核算方法如下：

（1）企業(yè)購進貨物時的會計處理：

借：原材料

貸：銀行存款

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：增值稅費用——進項稅額

（2）企業(yè)銷售貨物時的會計處理：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

借：增值稅費用——銷項稅額

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（3）計算本期應(yīng)交增值稅

本期“增值稅費用”=本期銷項稅額-與本期銷售額相配比的進項稅額；本期應(yīng)交增值稅=本期銷項稅額-本期經(jīng)認(rèn)證可抵扣的進項稅額。如果本期增值稅費用與本期應(yīng)交增值稅之間存在差異，則在確認(rèn)本期增值稅費用的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定進行差異調(diào)整，作為遞延增值稅處理從而計算出本期應(yīng)交增值稅。

①如果增值稅費用大于應(yīng)交增值稅，則產(chǎn)生遞延增值稅負債：

借：增值稅費用

貸：ZK應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

遞延增值稅負債

②如果增值稅費用小于應(yīng)交增值稅，則產(chǎn)生遞延增值稅資產(chǎn)：

借：ZK增值稅費用

遞延增值稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

（4）本期交納增值稅時的會計處理：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

貸：銀行存款

“增值稅費用”是會計概念，為本期主營業(yè)務(wù)的增值稅費用，反映企業(yè)的增值稅負，可將“增值稅費用”可列入損益表中；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”是稅法概念，期末余額為本期應(yīng)繳的增值稅，體現(xiàn)稅法的要求，可將“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”列入資產(chǎn)負債表，這樣增值稅就能夠完全進入財務(wù)報表體系，從而為企業(yè)提供相應(yīng)完整的經(jīng)濟信息，從而有助于報表使用者全面、準(zhǔn)確、系統(tǒng)地分析企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。