朱久霞　李宜軒　高妍

【摘 要】 文章從我國地方政府債務(wù)實際情況入手，通過剖析我國地方政府債務(wù)核算不準(zhǔn)確、不能完整披露債務(wù)信息問題，提出通過完善地方政府會計債務(wù)要素核算方法和內(nèi)容，調(diào)整政府資產(chǎn)負(fù)債表，增加報表附注內(nèi)容及公開地方資產(chǎn)負(fù)債表等措施，提高政府債務(wù)的透明度，使地方政府債務(wù)情況處于廣大社會公眾監(jiān)督之下，督促政府以更加積極、有效的措施緩解債務(wù)風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】 地方政府債務(wù)； 債務(wù)核算； 債務(wù)信息披露； 政府資產(chǎn)負(fù)債表

中圖分類號：F810 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0111-02

一、我國地方政府債務(wù)狀況

從2013年6月國家審計署公布的對全國36個地方政府債務(wù)審計結(jié)果情況可知，地方政府債務(wù)余額及增長比率很高（見表1）。

從表中反映的情況看，到2012年末，被抽查的36個地方政府債務(wù)總余額達(dá)到38 475.81億元，與2010年末相比增長額為4 409.81億元，增長比率為12.94%，債務(wù)規(guī)模過大，增長比率偏高。

我國地方政府的債務(wù)問題已經(jīng)引起各界關(guān)注，惠譽由于擔(dān)心地方政府債務(wù)增長過快影響到金融穩(wěn)定，在2013年4月將我國的長期本幣信用評級從AA-降至A+。一些學(xué)者認(rèn)為我國財政面臨著養(yǎng)老和醫(yī)療及地方債務(wù)等壓力。但最急迫的是地方政府債務(wù)問題。我國地方債內(nèi)容復(fù)雜，隱蔽性強，透明度差。最基礎(chǔ)的工作是從地方債的核算和信息披露入手，改革現(xiàn)有的債務(wù)核算和信息披露存在的問題。

二、現(xiàn)行地方政府債務(wù)核算、信息披露及存在的問題

我國地方政府會計債務(wù)核算是在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上完成的。我國地方政府債務(wù)一般分成以下四類（見圖1）。

四類債務(wù)中的地方政府顯性的直接負(fù)債屬于地方政府預(yù)算內(nèi)規(guī)劃并按收付實現(xiàn)制要求進(jìn)行會計核算，而其他類型的債務(wù)則不會反映在政府預(yù)算內(nèi)，也不會進(jìn)行會計核算。目前我國政府會計中主要依據(jù)2008年實施的有關(guān)預(yù)算會計制度及2009年發(fā)布的有關(guān)財政總預(yù)算會計債務(wù)核算規(guī)定核算政府債務(wù)，按照《政府收支分類科目》規(guī)定科目進(jìn)行明細(xì)核算并在政府資產(chǎn)負(fù)債表中簡單披露這些債務(wù)信息。這種債務(wù)核算和信息披露方式存在以下問題：

1.地方政府債務(wù)核算不準(zhǔn)確，信息反映不完整，不利于合理判斷政府債務(wù)情況。我國地方政府會計采用的核算基礎(chǔ)為現(xiàn)金制，強調(diào)現(xiàn)金的收支行為，一切非現(xiàn)金收付都不列在收入和支出中，很多隱性債務(wù)例如政府和政府單位承擔(dān)的一些或有負(fù)債，擔(dān)保協(xié)議和貸款以及賠款的或有債務(wù)等并不能在收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下進(jìn)行反映。按照目前的政府會計核算，政府因或有負(fù)債承擔(dān)的義務(wù)已經(jīng)轉(zhuǎn)為需要承擔(dān)的支付義務(wù)，只要還沒有支付，就不作為負(fù)債確認(rèn)核算。這極易造成政府債務(wù)信息不完整的惡劣影響。債務(wù)信息不完整容易讓政府對負(fù)債缺乏敏感性，使相應(yīng)國家機關(guān)對政府的經(jīng)濟(jì)運行整體狀況失去精準(zhǔn)的評價基礎(chǔ)，出現(xiàn)預(yù)算管理核算。因此就沒有把政府需要承擔(dān)的支付義務(wù)信息及時反映，掩蓋了政府的債務(wù)風(fēng)險。

2.不能真實披露地方政府債務(wù)信息，政府可支配的財政資源被夸大。目前我國地方政府會計核算的債務(wù)信息是在現(xiàn)金制基礎(chǔ)上完成的。只核算披露實際發(fā)生了的直接顯性債務(wù)，例如發(fā)行的債券本金，借入的其他借款本金等在發(fā)生時進(jìn)行確認(rèn)并在期末資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行披露，而對于到期必須支付的應(yīng)付利息不進(jìn)行預(yù)先確認(rèn)核算，當(dāng)然在政府資產(chǎn)負(fù)債表中也不進(jìn)行披露。至于其他或有負(fù)債如擔(dān)保協(xié)議、擔(dān)保貸款等或有債務(wù)不進(jìn)行確認(rèn)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中也不進(jìn)行信息披露。真實性是我國對政府會計信息質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)，在國外通常用可靠性這個術(shù)語進(jìn)行質(zhì)量評價。政府會計債務(wù)信息的真實性十分重要，因為不夠真實的債務(wù)信息不僅不能滿足使用者對于信息的需求，還常常會導(dǎo)致使用者因為錯誤的債務(wù)信息，無法準(zhǔn)確確定地方政府的償債能力，作出不正確的決策而造成損失。按照政府會計等式“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”這個平衡公式，在資產(chǎn)一定的前提下，核算的政府債務(wù)比實際的少，一定會導(dǎo)致凈資產(chǎn)即地方政府權(quán)益的虛增，夸大政府權(quán)益，不能夠真實反映各級地方政府的資產(chǎn)負(fù)債總體狀況。

3.債務(wù)信息披露的方式不夠規(guī)范，內(nèi)容不完整，影響社會公眾與投資者的判斷和決策。債務(wù)信息主要通過資產(chǎn)負(fù)債表披露，但是政府資產(chǎn)負(fù)債表存在許多缺陷： （1）有關(guān)報表注釋的格式與形式?jīng)]有明確的規(guī)定，含有很多專業(yè)性的知識，不利于普通信息使用者獲取準(zhǔn)確的債務(wù)信息和其他相關(guān)信息；（2）政府資產(chǎn)負(fù)債表缺少審計報告，缺失了最有效的報告監(jiān)督手段，直接造成影響報表真實性的情形發(fā)生，導(dǎo)致債務(wù)信息失真。現(xiàn)在我國還沒有一套完整的政府財務(wù)報告，解釋政府受托責(zé)任的主要途徑是政府的預(yù)算報告與決算報告。但預(yù)決算報告反映的信息量很少，不能反映我國政府財務(wù)的全貌，并且其制作方式很簡單，債務(wù)、債權(quán)等信息都沒有得到完整反映，其披露方式很不規(guī)范，影響了社會公眾與投資者對政府債務(wù)情況的準(zhǔn)確判斷和決策，對地方政府的宏觀調(diào)控也會造成影響。

三、完善地方政府債務(wù)核算及信息披露的對策

1.改革政府會計債務(wù)要素的核算方法和內(nèi)容。目前，我國政府會計債務(wù)的核算方法采用的是收付實現(xiàn)制，核算的負(fù)債主要有借入款、暫存款、與上級往來、與下級往來、應(yīng)繳預(yù)算款、應(yīng)繳財政專戶款和各種應(yīng)付款項等。有些應(yīng)由政府承擔(dān)的顯性負(fù)債沒有進(jìn)行核算，也沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。例如地方政府拖欠的應(yīng)付工程款、應(yīng)付未到期債券利息等，這些是由于收付實現(xiàn)制造成的。由于目前我國政府會計還要承擔(dān)政府預(yù)算功能，債務(wù)核算不能由收付實現(xiàn)制完全變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制，可以借鑒新執(zhí)行的事業(yè)單位會計制度中對固定資產(chǎn)虛提折舊的做法，對不同的負(fù)債可以采取分類方法進(jìn)行核算反映。例如對于地方政府借款及債券等，不僅要核算本金，還應(yīng)該在期末確認(rèn)核算到期必須支付的應(yīng)付未付借款利息或債券利息，一方面增加借款應(yīng)付利息，另一方面調(diào)整減少凈資產(chǎn)（可增設(shè)“凈資產(chǎn)調(diào)整”科目核算）。這樣核算的政府債務(wù)，既可以按照收付實現(xiàn)制的要求反映政府的實際收付、支出情況，滿足政府預(yù)算管理的要求，又可以保證政府直接債務(wù)能夠準(zhǔn)確入賬并在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行披露，解決現(xiàn)階段地方政府應(yīng)付債務(wù)不能入賬反映的問題，進(jìn)而提供比較真實、完整的政府債務(wù)信息。

2.調(diào)整政府資產(chǎn)負(fù)債表，增加報表附注內(nèi)容。通過上述增加對地方政府應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)但在以后年度償付的利息等債務(wù)的核算，提供了更多的政府債務(wù)資料。這些債務(wù)信息需要在政府資產(chǎn)負(fù)債表中增列項目進(jìn)行披露，在負(fù)債類項目中增設(shè)“應(yīng)付利息”、“應(yīng)付職工薪酬”等項目，披露已經(jīng)作為預(yù)計負(fù)債核算的債務(wù)，同時在凈資產(chǎn)類中增設(shè)“凈資產(chǎn)調(diào)整”項目對應(yīng)反映。另外對于那些暫時不能確認(rèn)負(fù)債進(jìn)行核算的隱性或有負(fù)債，如政府和政府單位承擔(dān)的擔(dān)保協(xié)議、擔(dān)保貸款、賠款等，需要在資產(chǎn)負(fù)債表附注中進(jìn)行披露說明。當(dāng)然完善我國政府債務(wù)信息披露應(yīng)當(dāng)從制定相關(guān)法律法規(guī)方面開始著手。由于目前相關(guān)制度尚未成熟，加之法律本身特有的穩(wěn)定性等特點，直接進(jìn)行修改制定難度可能較大?？梢詮闹贫ㄖT如相關(guān)的政府會計信息披露規(guī)范進(jìn)行嘗試，對政府會計諸如債務(wù)信息披露的內(nèi)容、方式、對象、主體、周期及相應(yīng)違法責(zé)任等重要內(nèi)容予以明確界定。這樣可以保證地方政府債務(wù)信息在資產(chǎn)負(fù)債表中得到充分披露。

3.公開地方政府資產(chǎn)負(fù)債信息，提高政府債務(wù)信息透明度。由于轉(zhuǎn)變政府職能和公開政務(wù)，廣大民眾越來越關(guān)注政府預(yù)算和政府債務(wù)等信息，社會公眾要求政府提供更加完整與透明的政府會計信息。但社會公眾對地方政府的債務(wù)信息獲得渠道很少，只能從政府公布的預(yù)算、審計結(jié)果等資料中獲得。因此，借鑒財務(wù)會計定期公布財務(wù)報告的做法，地方政府應(yīng)該定期公布資產(chǎn)負(fù)債表，便于社會公眾及時了解地方政府的財務(wù)狀況，獲取政府債務(wù)情況信息資料。這將有利于社會公眾對地方政府承擔(dān)的債務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，督促政府以更加有效的措施解決地方債問題，化解財政風(fēng)險。經(jīng)濟(jì)學(xué)者馬俊指出，上?？陕氏裙嫉胤秸Y產(chǎn)負(fù)債表，編制地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，公布資產(chǎn)負(fù)債信息，來確定各個地方政府可以變現(xiàn)的資產(chǎn)額及地方政府的償債能力。建立的地方融資體系應(yīng)符合債務(wù)透明并有較強的自我約束機制條件，最大程度把諸如平臺債類的政府隱性負(fù)債，轉(zhuǎn)化為公開的政府直接負(fù)債，以便提早發(fā)現(xiàn)政府債務(wù)可能產(chǎn)生的風(fēng)險，進(jìn)而有效化解。美國底特律破產(chǎn)案應(yīng)該引起我國地方政府的足夠重視，為使地方政府債務(wù)處于可控范圍，經(jīng)審計哪些城市資不抵債應(yīng)該公開披露，盡早發(fā)現(xiàn)問題，以避免發(fā)生嚴(yán)重的地方政府債務(wù)風(fēng)險。

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