鄭石橋++鄭卓如

【摘 要】 文章以適宜制度理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個(gè)核心文化價(jià)值觀如何影響內(nèi)部控制評(píng)估的理論框架，并以中美兩國(guó)在內(nèi)部評(píng)估方面的一些差異來(lái)驗(yàn)證上述理論框架。適宜制度就是符合自身特征的制度，評(píng)估內(nèi)部控制有效性事實(shí)上就是判斷制度適宜性。制度適宜性判斷的主觀感受色彩較濃，而主觀感受又與核心文化價(jià)值觀很有關(guān)聯(lián)。核心文化價(jià)值觀影響內(nèi)部控制評(píng)估的主要路徑是會(huì)影響判斷者的制度理性選擇和制度倫理選擇。由于制度理性選擇和制度倫理選擇不同，對(duì)同樣的制度會(huì)有不同的適宜性判斷標(biāo)準(zhǔn)，正是這種判斷標(biāo)準(zhǔn)的不同，會(huì)影響其對(duì)制度的適宜性評(píng)估。就內(nèi)部控制評(píng)估而言，對(duì)于制度適宜性的不同判斷標(biāo)準(zhǔn)會(huì)進(jìn)而影響內(nèi)部控制評(píng)估的模式、評(píng)估方法、評(píng)估重點(diǎn)和缺陷認(rèn)定。

【關(guān)鍵詞】 核心文化價(jià)值觀； 制度理性； 制度倫理； 適宜制度； 內(nèi)部控制評(píng)估

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.4；F406 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）15-0009-07

一、引言

內(nèi)部控制評(píng)估從作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一部分，進(jìn)而成為獨(dú)立的審核業(yè)務(wù)，最后發(fā)展到獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，是包括美國(guó)在內(nèi)的大多數(shù)國(guó)家內(nèi)部控制評(píng)估的發(fā)展歷程。在這個(gè)發(fā)展過(guò)程中，內(nèi)部控制評(píng)估的地位、保證水平甚至評(píng)估技術(shù)都發(fā)生了深刻的變化。然而，職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評(píng)估中的重要地位并沒(méi)有變。正如Mautz&Mini（1966）所指出的，由于內(nèi)部控制評(píng)估的復(fù)雜性，想對(duì)這個(gè)過(guò)程進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化是不可能的。研 究表明，核心文化價(jià)值觀對(duì)職業(yè)判斷有重要影響（Gray，1988；Doupnik，Richter，2004；Doupnik，Tsakumis，

2004），正是由于職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評(píng)估中的重要地位，所以，核心文化價(jià)值觀對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估也可能產(chǎn)生重要影響。從現(xiàn)有文獻(xiàn)來(lái)看，關(guān)于這個(gè)命題的研究基本上是空白。本文以適宜制度理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個(gè)核心文化價(jià)值觀如何影響內(nèi)部控制評(píng)估的理論框架，并以中美兩國(guó)在內(nèi)部評(píng)估方面的一些差異來(lái)驗(yàn)證上述理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)估的研究文獻(xiàn)大致分為四個(gè)研究主題：內(nèi)部控制判斷的一致性、內(nèi)部控制評(píng)估績(jī)效影響因素、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定影響因素、內(nèi)部控制評(píng)估技術(shù)（鄭卓如、鄭石橋，2013）。直接研究核心文化價(jià)值觀對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估之影響的文獻(xiàn)基本上是空白。然而，職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評(píng)估中具有重要地位，關(guān)于核心文化價(jià)值觀對(duì)職業(yè)判斷之影響的研究與本文的研究主題具有一定的相關(guān)性。Gray（1988）認(rèn)為，不確定回避與會(huì)計(jì)計(jì)量穩(wěn)健性之間存在著強(qiáng)正相關(guān)關(guān)系。Doupnik & Richter（2004）的研究發(fā)現(xiàn)，與來(lái)自低不確定性回避?chē)?guó)家的會(huì)計(jì)人員相比，來(lái)自高不確定性回避?chē)?guó)家的會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷時(shí)更加穩(wěn)健。胡本源等（2012）以新疆地區(qū)維吾爾族、漢族和回族為研究對(duì)象，有如下發(fā)現(xiàn)：當(dāng)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，不同民族會(huì)計(jì)人員解釋和運(yùn)用同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果并不相同，即會(huì)計(jì)人員解釋和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方式受其文化價(jià)值觀的支配和影響；來(lái)自不確定性回避程度較高民族的會(huì)計(jì)人員比來(lái)自不確定性回避程度較低民族的會(huì)計(jì)人員對(duì)框架效應(yīng)的反應(yīng)更為敏感。

總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于核心文化價(jià)值觀對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的影響缺乏理論研究，但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)核心文化價(jià)值觀對(duì)職業(yè)判斷有重要影響，而職業(yè)判斷在內(nèi)部控制評(píng)估中具有重要地位。所以，本文探究核心文化價(jià)值觀如何影響內(nèi)部控制評(píng)估。

三、核心文化價(jià)值觀與內(nèi)部控制評(píng)估：基于適宜制度的理論架構(gòu)

（一）適宜制度、核心文化價(jià)值觀和內(nèi)部控制評(píng)估的基本關(guān)系

適宜制度（Approriate Institution）是指國(guó)家可以根據(jù)自己經(jīng)濟(jì)發(fā)展的階段而采取不同的制度，因此，制度依時(shí)間和空間而存在差異是合理的。例如，發(fā)展中國(guó)家根據(jù)自己的情況建立制度，這些制度可能與發(fā)達(dá)國(guó)家存在差異，但是，這并不表明這些制度是無(wú)效或可能會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)；相反，發(fā)展中國(guó)家直接從發(fā)達(dá)國(guó)家引進(jìn)制度，并不一定會(huì)促進(jìn)發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。各種制度安排對(duì)處于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不同階段的國(guó)家來(lái)說(shuō)，會(huì)有不同的影響（陸銘，2008）。

以上是從宏觀制度層面來(lái)理解適宜制度。從微觀制度層面來(lái)說(shuō)，同樣存在適宜制度問(wèn)題。每個(gè)組織都應(yīng)該根據(jù)自身實(shí)際情況來(lái)選擇自己的制度安排，照搬、照抄他人的制度可能難以達(dá)到預(yù)期效果。日本的公司治理和美國(guó)不同，同樣可以取得良好的業(yè)績(jī)；相反，如果日本公司照搬、照抄美國(guó)的公司治理，則可能會(huì)適得其反。中國(guó)的公司治理存在不少問(wèn)題，其中一個(gè)重要的原因就是沒(méi)有從中國(guó)公司的實(shí)際出發(fā)來(lái)形成自己的有效公司治理制度。

內(nèi)部控制屬于微觀制度，當(dāng)然存在適宜制度問(wèn)題。通常，在內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，將制度適宜稱(chēng)為內(nèi)部控制有效性。也就是說(shuō)，從內(nèi)部控制評(píng)估的視角出發(fā)，所謂的制度適宜就是內(nèi)部控制有效，評(píng)估內(nèi)部控制有效性事實(shí)上就是判斷制度適宜性。

那么，制度的適宜性如何判斷呢？一般來(lái)說(shuō)，適合自己時(shí)空條件的制度就是適宜制度，不適合自己時(shí)空條件的制度就是不適宜制度（陸銘，2008）。怎么判斷是否適合自己的時(shí)空條件呢？很顯然，這里的主觀感受色彩較濃，而主觀感受又與核心文化價(jià)值觀很有關(guān)聯(lián)。同樣的制度，持有不同核心文化價(jià)值觀的人感受可能差別很大，從而對(duì)于制度的適宜性判斷可能會(huì)有較大的差異。那么，這個(gè)過(guò)程是如何發(fā)生的呢？主要的路徑是核心文化價(jià)值觀會(huì)影響判斷者的制度理性選擇和制度倫理選擇。由于制度理性選擇和制度倫理選擇不同，對(duì)同樣的制度會(huì)有不同的適宜性判斷標(biāo)準(zhǔn)。正是這種判斷標(biāo)準(zhǔn)的不同，會(huì)影響其對(duì)制度的適宜性評(píng)估。就內(nèi)部控制而言，對(duì)于制度適宜性的不同判斷標(biāo)準(zhǔn)會(huì)進(jìn)而影響內(nèi)部控制評(píng)估的模式、評(píng)估方法、評(píng)估重點(diǎn)和缺陷認(rèn)定。上述過(guò)程如圖1所示。

（二）核心文化價(jià)值觀、制度理性、適宜制度判斷標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)估模式

內(nèi)部控制評(píng)估就是對(duì)內(nèi)部制度的適宜性所進(jìn)行的評(píng)價(jià)，核心文化價(jià)值觀通過(guò)影響內(nèi)部控制的制度理性之選擇（工具理性和價(jià)值理性），影響適宜內(nèi)部控制判斷標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而影響內(nèi)部控制評(píng)估。

制度理性分為價(jià)值理性和工具理性?xún)煞N類(lèi)型。價(jià)值理性是指行為人不是看重所選擇行為的結(jié)果，而是注重行為本身所能代表的價(jià)值，這種制度理性關(guān)注的是從特定的價(jià)值理念之視角來(lái)判定行為的合理性，所以，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，它是無(wú)條件對(duì)固有價(jià)值理念的信仰，而不論行為的結(jié)果，其核心是強(qiáng)調(diào)價(jià)值的合理性。工具理性是指行為人對(duì)實(shí)現(xiàn)目的之手段、工具、途徑以及具體方法的重視之思維方式和態(tài)度。工具理性這種制度理論下，行為人總是努力權(quán)衡利弊，選擇最佳途徑和最佳手段，以盡量少的投入求得盡量多的產(chǎn)出。而要達(dá)到這個(gè)境界，持有工具理性的行為人往往注重在認(rèn)識(shí)和把握客體對(duì)象本質(zhì)規(guī)律的基礎(chǔ)上作出精確、合理的表述，并在此基礎(chǔ)上確定行為規(guī)范、準(zhǔn)則和行動(dòng)方案。

不同的核心文化價(jià)值觀對(duì)價(jià)值理性和工具理性的偏好程度不同，有些核心文化價(jià)值更偏好價(jià)值理性，而有些核心文化價(jià)值觀則更偏好工具理性。例如，敖依昌、劉維波（2007）認(rèn)為，以新教倫理和法制文化為基礎(chǔ)的美國(guó)文化體現(xiàn)了兩大特征：一是以效率進(jìn)步和工具理性為特色的理性主義；二是能力主義，提倡尊重個(gè)體，給予個(gè)體創(chuàng)新空間。

中國(guó)核心文化價(jià)值觀中，義利觀一直是個(gè)重要的主題?？鬃釉凇墩撜Z(yǔ)》中關(guān)于義利觀主要有以下言論：“不義而富且貴，於我如浮云”（述而）；“邦有道，貧且賤焉，恥也；邦無(wú)道，富且貴焉，恥也”（泰伯）；“君子義以為質(zhì)”（衛(wèi)靈公）；“見(jiàn)利思義”（憲問(wèn)）；“放於利而行，多怨”（里仁）；“富與貴，是人之所欲也；不以其道得之，不處也。貧與賤，是人之所惡也；不以其道得之，不去也”（里仁）；“君子喻于義，小人喻于利”（里仁）。以上表述顯示，孔子明確區(qū)分義和利，并且把為義與為利作為兩種根本對(duì)立的價(jià)值方針，把義與利看作是劃分君子與小人的重要標(biāo)準(zhǔn)。義具有至上性和內(nèi)在的價(jià)值，是安身立命之根本，是一種普遍的道德原則。孔子的義利觀對(duì)后世有重大影響。孟子在孔子義利觀的基礎(chǔ)上，提出了他的義利觀。孟子擴(kuò)大“義”的內(nèi)涵，將“仁”和“義”并列，在義利關(guān)系上，孟子直言“王何必曰利，亦有仁義而已矣（孟子·梁惠王上）”，從而將孔子開(kāi)創(chuàng)的義利觀推向了極致。后來(lái)，宋明理學(xué)在繼承傳統(tǒng)儒家義利觀的基礎(chǔ)上，把義利關(guān)系演化為“理欲之辯”，明確提出“只知有義而已，不知利之為利”，“不顧利害，只看天理當(dāng)如此”，“不論利害，唯看義當(dāng)為與不當(dāng)為”。通過(guò)這些理念，將儒家義利觀推向極端，將義利的對(duì)立關(guān)系更加絕對(duì)化（萬(wàn)元和，1994；霍益輝，1998；陳宣明，1999）。

上述中國(guó)核心文化價(jià)值觀的義利觀對(duì)于道德價(jià)值特別強(qiáng)調(diào)，注重精神境界之追求，追求理想人格之構(gòu)建。上述這些訴求，一方面對(duì)于中華民族性格的塑造、國(guó)民心理的完善發(fā)揮了積極作用；另一方面，這種義利觀把義看作人類(lèi)生活最根本的價(jià)值，看作社會(huì)發(fā)展最根本的動(dòng)力，似乎隨著對(duì)義的提倡，國(guó)富民強(qiáng)自然而然就會(huì)到來(lái)。在這種理念下，人們蔑視謀利計(jì)功，進(jìn)而忽視科學(xué)技術(shù)，從而一定意義上阻礙了科學(xué)技術(shù)的發(fā)展（謝明慧，2013）。就制度理性來(lái)說(shuō)，受中國(guó)核心文化價(jià)值觀的義利觀之影響，對(duì)價(jià)值理性和工具理性的偏好程度不同，價(jià)值理性的地位遠(yuǎn)高于工具理性，將德治置于法治之上，“德主刑輔”，強(qiáng)調(diào)“修己”、“安人”。“修己”就是要求國(guó)家統(tǒng)治者和社會(huì)管理者進(jìn)行自我修養(yǎng)，陶冶性情，成為仁德賢明的統(tǒng)治者或清正廉潔的官吏；“安人”就是統(tǒng)治者用已修之身去管理國(guó)家、社會(huì)和民眾，實(shí)現(xiàn)齊家、治國(guó)、平天下的政治目的。

中國(guó)核心文化價(jià)值觀對(duì)于價(jià)值理性的偏好程度高于工具理性，這種偏好對(duì)于制度適宜會(huì)產(chǎn)生什么影響呢？由于對(duì)價(jià)值理性的偏好高于工具理性，在對(duì)制度適宜性進(jìn)行判斷時(shí)，主要會(huì)從價(jià)值理性的角度來(lái)判斷，對(duì)于工具理性視角的制度適宜會(huì)不重視。從價(jià)值理性來(lái)判斷制度適宜，主要關(guān)心制度本身所體現(xiàn)或蘊(yùn)含的價(jià)值理念，并且將制度中體現(xiàn)或蘊(yùn)含的價(jià)值理念與判斷人本身所固有的價(jià)值理念進(jìn)行比較。如果制度本身沒(méi)有體現(xiàn)或蘊(yùn)含價(jià)值理念，或者制度本身體現(xiàn)或蘊(yùn)含價(jià)值理念與判斷人本身所固有的價(jià)值理念不一致，則判斷人可能會(huì)將該制度判斷為不適宜。這種判斷制度適宜性的標(biāo)準(zhǔn)，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)就是對(duì)制度體現(xiàn)或蘊(yùn)含的文化價(jià)值理念進(jìn)行判斷，并且主要以這種判斷為基礎(chǔ)對(duì)制度的適宜性作出判斷，文化價(jià)值觀判斷是其核心，可以稱(chēng)為文化價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。

相反，如果從工具理性視角來(lái)判斷制度適宜性，則制度采用的手段、工具、途徑及具體方法成為重點(diǎn)，對(duì)制度選擇會(huì)權(quán)衡利弊，會(huì)選擇最佳途徑和最佳手段，以盡量少的投入求得盡量多的產(chǎn)出。如果不符合最佳途徑和最佳手段，不符合盡量少的投入求得盡量多的產(chǎn)出，這類(lèi)制度都是不適宜制度。這種判斷制度適宜性的標(biāo)準(zhǔn)，是對(duì)制度實(shí)施后果及實(shí)施技術(shù)進(jìn)行利弊權(quán)衡，從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是理性計(jì)算，理性計(jì)算是其核心，可以稱(chēng)為理性計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)。

不同的制度適宜性判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估模式會(huì)產(chǎn)生什么影響呢？前已述及，制度適宜判斷標(biāo)準(zhǔn)有文化價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和理性計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)兩種情形，不同判斷標(biāo)準(zhǔn)下，內(nèi)部控制評(píng)估模式會(huì)有較大的區(qū)別。在文化價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)下，對(duì)于內(nèi)部控制適宜性的判斷會(huì)以?xún)?nèi)部控制體現(xiàn)的價(jià)值理念作為評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。在這種評(píng)估模式下，符合文化價(jià)值觀的內(nèi)部控制就是適宜的。從控制與風(fēng)險(xiǎn)是否匹配這個(gè)角度來(lái)考慮內(nèi)部控制的適宜性可能也是需要的，但是相對(duì)于文化價(jià)值觀判斷來(lái)說(shuō)，控制與風(fēng)險(xiǎn)的匹配是次要問(wèn)題。其實(shí)，在文化價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)下，評(píng)價(jià)者認(rèn)為，文化價(jià)值觀判斷、控制與風(fēng)險(xiǎn)匹配判斷這兩個(gè)問(wèn)題密不可分，凡是符合文化價(jià)值觀的，也就是控制與風(fēng)險(xiǎn)匹配的，進(jìn)行文化價(jià)值觀判斷，本質(zhì)上也就是控制與風(fēng)險(xiǎn)匹配判斷。總體來(lái)說(shuō)，在這種內(nèi)部控制評(píng)估模式下，對(duì)于內(nèi)部控制中的價(jià)值理性安排進(jìn)行判斷是其核心內(nèi)容，可以稱(chēng)為文化價(jià)值模式。

相反，在理性計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)下，對(duì)于內(nèi)部控制適宜性的判斷會(huì)以理性計(jì)算的方式來(lái)進(jìn)行，會(huì)將風(fēng)險(xiǎn)與控制相比較，以確定控制是否能應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。凡是控制與風(fēng)險(xiǎn)相匹配的，就是適宜的；凡是控制與風(fēng)險(xiǎn)不匹配，控制不足以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，稱(chēng)為控制不足；或者是控制遠(yuǎn)超過(guò)風(fēng)險(xiǎn)，稱(chēng)為控制過(guò)度，都是不適宜的。總體來(lái)說(shuō)，在這種內(nèi)部控制評(píng)估模式下，對(duì)于內(nèi)部控制中的工具性安排進(jìn)行理性權(quán)衡是其核心內(nèi)容，可以稱(chēng)為理性計(jì)算模式。

（三）核心文化價(jià)值觀、制度理性、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評(píng)估方法

以上按核心文化價(jià)值觀、制度理性和適宜制度判斷這個(gè)邏輯路徑分析了三者的關(guān)系，得出適宜制度判斷標(biāo)準(zhǔn)的兩種情形（文化價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)和理性計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)），并在此基礎(chǔ)上，分析了適宜制度判斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估模式的影響。事實(shí)上，適宜制度判斷標(biāo)準(zhǔn)還會(huì)影響內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的偏好。

一般來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制評(píng)估方法有定性方法和定量方法兩種類(lèi)型。如果適宜制度判斷采用文化價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，則文化價(jià)值觀判斷是內(nèi)部控制評(píng)估的核心。而對(duì)于文化價(jià)值觀的判斷，雖然也有一些定量方法，但是定性方法會(huì)成為主流方法。相反，如果采用理性計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，則對(duì)于內(nèi)部控制的理性計(jì)算是評(píng)估的核心。在這種情形下，雖然定性方法仍然會(huì)有用武之地，但是定量方法會(huì)得到高度重視。因?yàn)槔硇杂?jì)算的本質(zhì)是權(quán)衡，而權(quán)衡的最好方法就是定量計(jì)算，只要具有計(jì)算的可能性，就會(huì)考慮采用計(jì)算方法。所以總體來(lái)說(shuō)，核心文化價(jià)值觀影響價(jià)值理性和工具理性的選擇。價(jià)值理性下，對(duì)于制度適宜性判斷偏好文化價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)估方法會(huì)偏好定性方法；工具理性下，對(duì)于制度適宜性判斷偏好理性計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)估方法會(huì)偏好定量方法。

（四）核心文化價(jià)值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評(píng)估重點(diǎn)

制度倫理是指制度的合倫理性、合道德性，是對(duì)制度正當(dāng)、合理與否的倫理評(píng)價(jià)，是制度本身蘊(yùn)含的倫理追求，是制度和倫理的辯證統(tǒng)一，既包括蘊(yùn)涵、體現(xiàn)在制度中的倫理追求，又包括倫理的制度化（萬(wàn)俊人，2002）。如果制度富有適宜的倫理性，即使某些人有不道德行為，制度也會(huì)對(duì)其有抑制力；如果制度不富有適宜的倫理性，個(gè)人的道德行為不可能有多大作用。正如鄧小平同志所說(shuō)：“制度問(wèn)題是帶根本性、全局性、穩(wěn)定性的問(wèn)題，制度好可以使壞人無(wú)法任意橫行，制度不好可以使好人無(wú)法充分做好事，甚至?xí)呦蚍疵妗！雹?/p>

馬克斯·韋伯的《新教倫理與資本主義精神》從總體上說(shuō)明新教倫理和資本主義制度的關(guān)系。他明確表示，資本主義的運(yùn)作制度由一套新教倫理所支撐，新教倫理與隱藏在資本主義發(fā)展背后的某種心理驅(qū)力（資本主義精神）之間具有生成關(guān)系。一個(gè)人對(duì)天職負(fù)有責(zé)任乃是資產(chǎn)階級(jí)文化的社會(huì)倫理中最具代表性的東西，而且在某種意義上說(shuō)，它是資產(chǎn)階級(jí)文化的根本基礎(chǔ)。上至古希臘時(shí)代延續(xù)至今的民主代議制度，下至體現(xiàn)理性化靈魂的股票、支票、債券等商業(yè)化手段，無(wú)不反映了理性主義的特點(diǎn)。西方文明不同于其他文明的一般特征，就是理性主義②。

核心文化價(jià)值觀對(duì)制度倫理有重要的影響力，不同的核心文化價(jià)值觀可能會(huì)導(dǎo)致不同的制度倫理選擇，在某種文化價(jià)值觀下高度認(rèn)同的制度倫理，在另外一種文化價(jià)值觀下可能根本就得不到認(rèn)同。西方文化具有契約精神和法律為先的理念，我國(guó)傳統(tǒng)文化是以等級(jí)制、集權(quán)、低信任為特征的差序文化（費(fèi)孝通，2004；楊師群，2012），這些不同的文化理念必然會(huì)對(duì)制度倫理產(chǎn)生重要影響，許多在西方文化價(jià)值觀中得不到認(rèn)同的東西，在中國(guó)的制度設(shè)計(jì)中卻可以得到認(rèn)同。

由于皇權(quán)專(zhuān)制的需要，中國(guó)傳統(tǒng)文化推崇等級(jí)觀念，推崇人是生而不平等的，“君君臣臣，父父子子”（論語(yǔ)·顏淵）。中國(guó)歷史上改朝換代的次數(shù)不可謂不多，但是，差序文化巋然不變。即使在當(dāng)代中國(guó)，這種文化還不乏認(rèn)同。根據(jù)人民論壇的《中國(guó)公眾的平等與特權(quán)觀念調(diào)查報(bào)告》顯示，85.7%的人認(rèn)為“不平等會(huì)永遠(yuǎn)存在”，而且只有10.4%的民眾對(duì)權(quán)力的不平等感到不滿(mǎn)③。在這種文化理念下，人們主觀上缺乏平等意識(shí)，而正是這種平等意識(shí)的缺乏，即使打破了舊的不平等，新的不平等又會(huì)建立，社會(huì)只是在舊的不平等——打破——新的不平等建立這種惡性循環(huán)中運(yùn)行，中國(guó)數(shù)千年的皇權(quán)專(zhuān)制基本上就是這種惡性循環(huán)，而更令人深省的是，多數(shù)人認(rèn)可這種皇權(quán)專(zhuān)制中的差序倫理。

就內(nèi)部控制評(píng)估來(lái)說(shuō)，差序文化會(huì)影響制度適宜性判斷標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而影響內(nèi)部控制評(píng)估重點(diǎn)。下面來(lái)具體分析這一過(guò)程。在差序文化下，內(nèi)部控制的重點(diǎn)是非領(lǐng)導(dǎo)崗位，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位，所以，在這種文化理念下，對(duì)于制度的適宜性判斷，關(guān)注的重點(diǎn)是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性（事實(shí)上，專(zhuān)門(mén)針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)崗位的制度較少，并且原則性較強(qiáng)，不注重制度的操作性）。同時(shí)，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性標(biāo)準(zhǔn)可能更為原則和抽象，更不具有可操作性。相對(duì)來(lái)說(shuō)，對(duì)于非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性標(biāo)準(zhǔn)可能更為具體和細(xì)致，更具有可操作性。在內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，評(píng)估的重點(diǎn)就是非領(lǐng)導(dǎo)崗位的內(nèi)部控制，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制。具體來(lái)說(shuō)，在差序文化理念下，由于人們認(rèn)為不同層級(jí)存在差別是合倫理的，所以，在內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，也是區(qū)別對(duì)待，評(píng)估的重點(diǎn)是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)崗位的內(nèi)部控制給予的關(guān)注較少，即使評(píng)估也是原則性的，不會(huì)像非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)內(nèi)部控制評(píng)估那樣具體和細(xì)致。

（五）核心文化價(jià)值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定

本文前面分析了差序文化這個(gè)核心文化價(jià)值對(duì)制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評(píng)估重點(diǎn)的影響。下面再來(lái)分析“面子”、“關(guān)系”等核心文化價(jià)值觀對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的影響。

重視“面子”、“關(guān)系”是中國(guó)核心文化的重要理念，在這種理念下，大家都要相互給面子。在一個(gè)組織內(nèi)部，成員之間要和諧相處，不要發(fā)生正面沖突，要建立和維持良好的人際關(guān)系，包括工具型人際關(guān)系、情感型人際關(guān)系和混合型人際關(guān)系。人際關(guān)系就是生產(chǎn)力（Misumi、Peterson，1985；Lockett，1988；Easterby-Smith、

Malina、Lu，1995；王軼楠、楊中芳，2005；Wong、Wong、Heng，2007）。

“面子”、“關(guān)系”等這些文化價(jià)值觀對(duì)制度倫理會(huì)有一定的影響，一些不適宜的制度倫理可能會(huì)因?yàn)椤懊孀印?、“關(guān)系”的需要而得以默認(rèn)。這種得到默認(rèn)的不適宜的制度倫理進(jìn)而影響適宜制度判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而使適宜制度的判斷標(biāo)準(zhǔn)顯得過(guò)于松弛。在此基礎(chǔ)上，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估產(chǎn)生影響。如何影響呢？為了“面子”、“關(guān)系”的需要，可能有三種路徑：第一，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定過(guò)于松弛，本身屬于內(nèi)部控制缺陷的，也不認(rèn)定為內(nèi)部控制缺陷；第二，對(duì)于評(píng)估中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，不報(bào)告，而是由所在部門(mén)或崗位自行處理；第三，對(duì)于已經(jīng)認(rèn)定的內(nèi)部控制缺陷，在進(jìn)行缺陷等級(jí)分類(lèi)時(shí)，過(guò)于松弛，將重大缺陷確定為重要缺陷，重要缺陷確定為一般缺陷，重大缺陷很少會(huì)出現(xiàn)?？傮w來(lái)說(shuō)，在“面子”、“關(guān)系”等的影響下，內(nèi)部控制評(píng)估發(fā)現(xiàn)缺陷及認(rèn)定較嚴(yán)重缺陷的可能性會(huì)降低。

四、核心文化價(jià)值觀與內(nèi)部控制評(píng)估：中美企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估比較

筆者提出了一個(gè)關(guān)于核心文化價(jià)值觀對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估之影響的理論架構(gòu)，下面用這個(gè)理論架構(gòu)來(lái)解釋中美企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估的一些差異。由于數(shù)據(jù)方面的原因，中美企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估差異源于他人公開(kāi)發(fā)表的研究結(jié)論。

（一）中國(guó)企業(yè)對(duì)理性計(jì)算評(píng)估模式的偏好低于美國(guó)企業(yè)

內(nèi)部控制評(píng)估有兩種路徑，一是風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先；二是控制優(yōu)先。采用風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先評(píng)估時(shí)，評(píng)估的路徑是找到風(fēng)險(xiǎn)，然后找應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，在此基礎(chǔ)上，再權(quán)衡控制是否足夠應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。采用控制優(yōu)先時(shí)，是以?xún)?nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。顯然，上述路徑中，風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先路徑屬于內(nèi)部控制評(píng)估的理性計(jì)算模式，美國(guó)企業(yè)如果采用這種路徑來(lái)評(píng)估內(nèi)部控制，其評(píng)估效率較高，而中國(guó)企業(yè)由于對(duì)文化價(jià)值模式的偏好較高，所以，采用這種體現(xiàn)理性計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先評(píng)估路徑，其評(píng)估效率不一定好于控制優(yōu)先評(píng)估路徑。

有些研究印證了上述結(jié)論。Morrill、Morrill & Kopp（2012）以美國(guó)人為對(duì)象，通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，采用風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先路徑發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷多于控制優(yōu)先。也就是說(shuō)，對(duì)于美國(guó)人來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先路徑的效率高于控制優(yōu)先路徑。然而，Zheng（2012）用同樣方法，只是實(shí)驗(yàn)對(duì)象改為中國(guó)的審計(jì)人員，結(jié)果顯示，采用風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先路徑發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷少于控制優(yōu)先。也就是說(shuō)，對(duì)于中國(guó)人來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先路徑的效率低于控制優(yōu)先路徑。

（二）中國(guó)企業(yè)對(duì)于定量評(píng)估方法的偏好低于美國(guó)企業(yè)

內(nèi)部控制評(píng)估有定量方法和定性方法。不同核心文化價(jià)值觀對(duì)于評(píng)估方法的偏好會(huì)有重要影響。中國(guó)文化倡導(dǎo)重義輕利，偏好價(jià)值理性，而不是工具理性，所以，內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，在評(píng)估方法方面，對(duì)定性方法的偏好要高于定量方法。

沒(méi)有直接的研究結(jié)果來(lái)印證上述結(jié)論。但是，黃仁宇（2006，2007）的研究一定程度上印證了中國(guó)核心文化價(jià)值觀偏好定性管理而不是定量管理。中國(guó)每個(gè)朝代衰亡的重要原因是“缺乏數(shù)目字管理”。中國(guó)古代的行政官員大多文學(xué)造詣高深，卻沒(méi)有經(jīng)理事務(wù)的職業(yè)能力，這使得整個(gè)國(guó)家的官僚體系運(yùn)作缺乏數(shù)目字管理，導(dǎo)致王朝財(cái)稅無(wú)論是在抽取還是利用方面都存在嚴(yán)重問(wèn)題，從而危及政權(quán)的穩(wěn)定。流民的產(chǎn)生及揭竿而起的行為，從某種程度上說(shuō)，就是脫離實(shí)際民情的不合理的稅賦政策帶來(lái)的。而難以抵抗外族侵略也跟不能及時(shí)有效調(diào)配中央資源有關(guān)（黃仁宇，2007）。相反，西方資本主義國(guó)家則精于“數(shù)目字管理”，它是西方富國(guó)強(qiáng)兵和資本主義成功發(fā)展的一個(gè)秘訣（黃仁宇，2006）。

（三）中國(guó)企業(yè)發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)內(nèi)部控制缺陷的概率很低

中國(guó)文化是差序文化，在內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，易于發(fā)現(xiàn)非領(lǐng)導(dǎo)崗位內(nèi)部控制缺陷，而對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷則難以發(fā)現(xiàn)。正是由于領(lǐng)導(dǎo)相關(guān)崗位的內(nèi)部控制缺陷難以發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)導(dǎo)們利用這些缺陷來(lái)踐行機(jī)會(huì)主義的可能性就較大。

國(guó)有企業(yè)的腐敗形勢(shì)一定程度上印證了上述結(jié)論。近年來(lái)，國(guó)有企業(yè)反腐敗形勢(shì)趨于嚴(yán)峻，腐敗案件時(shí)有發(fā)生，少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)人以權(quán)謀私、貪污賄賂、違規(guī)決策、非法拆借資金、擅自從事高風(fēng)險(xiǎn)投資，給國(guó)有資產(chǎn)造成重大損失，影響惡劣（王金柱，2010）。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2004年至2007年4年間，我國(guó)檢察機(jī)關(guān)共處理169 000起企業(yè)腐敗案例，涉案人員達(dá)169 000人，涉案金額達(dá)238億元（郭曉果，2011）。據(jù)《法制日?qǐng)?bào)》（2010-10-18）報(bào)道，2008年至2010年上半年，上海查獲貪污賄賂等職務(wù)犯罪案件中，發(fā)生在國(guó)有企業(yè)的占案件總量的47%，而大要案占了94%。由于頻頻發(fā)生國(guó)企高管腐敗事件，使一些人誤認(rèn)為國(guó)企的存在是中國(guó)滋生腐敗的根源（楊波、薛東陽(yáng)，2011）。

（四）中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)估發(fā)現(xiàn)缺陷的概率低于美國(guó)企業(yè)

重視“面子”、“關(guān)系”等是中國(guó)核心文化的重要理念，在這種理念下，大家都要相互給面子，在一個(gè)組織內(nèi)部，成員之間要和諧相處，不要發(fā)生正面沖突。在“面子”、“關(guān)系”的影響下，內(nèi)部控制評(píng)估發(fā)現(xiàn)缺陷及認(rèn)定較嚴(yán)重缺陷的可能性會(huì)低于美國(guó)企業(yè)。

有些研究印證了上述結(jié)論。根據(jù)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《我國(guó)境內(nèi)外同時(shí)上市公司2011年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系情況分析報(bào)告》，在境內(nèi)外同時(shí)上市的67家已披露2011年年報(bào)的公司中，報(bào)告期內(nèi)存在內(nèi)部控制缺陷的有49家，占比達(dá)73.1%，其中，新華制藥內(nèi)控?zé)o效④。根據(jù)深圳市迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司發(fā)布的《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制白皮書(shū)》，2011年，我國(guó)有156家上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中披露其存在內(nèi)部控制缺陷，占比6.67%⑤。上述兩組數(shù)據(jù)顯示，國(guó)內(nèi)上市公司的內(nèi)部控制有效性顯著高于境內(nèi)外同時(shí)上市的上市公司，前者存在缺陷的公司占6.67%，而后者占73.1%。境內(nèi)外同時(shí)上市公司大多數(shù)是優(yōu)質(zhì)公司，這些公司的內(nèi)部控制有效性不可能整體低于國(guó)內(nèi)上市公司，所以，這些數(shù)據(jù)告訴我們，國(guó)內(nèi)上市公司對(duì)自己的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定過(guò)于寬松。另外，Park、Rehg & Lee（2005）發(fā)現(xiàn)，美國(guó)公司鼓勵(lì)員工舉報(bào)（whistle blowing），員工有一種理念，發(fā)現(xiàn)有人做錯(cuò)事，就應(yīng)該告訴公司，讓這些錯(cuò)誤行為得到抵制。所以，不少舞弊和欺詐就是員工舉報(bào)后得以暴露的。安然公司舞弊就是由三個(gè)內(nèi)部審計(jì)人員首先舉報(bào)的。與此相反，在亞洲國(guó)家，則較少發(fā)現(xiàn)類(lèi)似西方國(guó)家的員工舉報(bào)。此外，Park et al（2008）研究韓國(guó)、土耳其和英國(guó)人對(duì)于員工舉報(bào)的態(tài)度，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，不同文化背景對(duì)員工舉報(bào)的態(tài)度有顯著差異，三個(gè)國(guó)家中，英國(guó)人對(duì)員工舉報(bào)的認(rèn)可程度最高。

五、結(jié)論和啟示

本文以適宜制度理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建一個(gè)核心文化價(jià)值觀如何影響內(nèi)部控制評(píng)估的理論框架，并以中美兩國(guó)在內(nèi)部評(píng)估方面的一些差異來(lái)驗(yàn)證上述理論框架。適宜制度就是符合自身特征的制度，評(píng)估內(nèi)部控制有效性事實(shí)上就是判斷制度適宜性。制度適宜性判斷的主觀感受色彩較濃，而主觀感受又與核心文化價(jià)值觀很有關(guān)聯(lián)。核心文化價(jià)值觀影響內(nèi)部控制評(píng)估的主要路徑是，核心文化價(jià)值觀會(huì)影響判斷者的制度理性選擇和制度倫理選擇。由于制度理性選擇和制度倫理選擇不同，對(duì)同樣的制度會(huì)有不同的適宜性判斷標(biāo)準(zhǔn)，正是這種判斷標(biāo)準(zhǔn)的不同，會(huì)影響其對(duì)制度的適宜性評(píng)估。就內(nèi)部控制評(píng)估而言，對(duì)于制度適宜性的不同判斷標(biāo)準(zhǔn)會(huì)進(jìn)而影響內(nèi)部控制評(píng)估的模式、評(píng)估方法、評(píng)估重點(diǎn)和缺陷認(rèn)定。具體來(lái)說(shuō)，核心文化價(jià)值觀對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估的影響路徑如下：

1.核心文化價(jià)值觀、制度理性、適宜制度判斷標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)估模式。制度理性分為價(jià)值理性和工具理性?xún)煞N類(lèi)型。不同的核心文化價(jià)值觀對(duì)價(jià)值理性和工具理性的偏好程度不同。中國(guó)核心文化價(jià)值觀的義利觀特別強(qiáng)調(diào)道德價(jià)值，就制度理性來(lái)說(shuō)，受中國(guó)核心文化價(jià)值觀的義利觀之影響，對(duì)價(jià)值理性和工具理性的偏好程度不同，價(jià)值理性的地位遠(yuǎn)高于工具理性。由于對(duì)價(jià)值理性的偏好高于工具理性，在對(duì)制度適宜性進(jìn)行判斷時(shí)，主要會(huì)從價(jià)值理性的角度來(lái)判斷，對(duì)于工具理性視角的制度適宜會(huì)不重視。

2.核心文化價(jià)值觀、制度理性、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評(píng)估方法。內(nèi)部控制評(píng)估方法有定性方法和定量方法兩種類(lèi)型。核心文化價(jià)值觀影響價(jià)值理性和工具理性的選擇，價(jià)值理性下，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)估方法會(huì)偏好定性方法；工具理性下，對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)估方法會(huì)偏好定量方法。

3.核心文化價(jià)值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制評(píng)估重點(diǎn)。制度倫理是指制度本身內(nèi)含的倫理追求，既包括蘊(yùn)涵、體現(xiàn)在制度中的倫理追求，又包括倫理的制度化。核心文化價(jià)值觀對(duì)制度倫理有重要的影響力，不同的核心文化價(jià)值觀可能會(huì)導(dǎo)致不同的制度倫理選擇。差序文化是中國(guó)核心文化價(jià)值觀的重要內(nèi)容，這種差序文化會(huì)影響制度倫理，進(jìn)而影響制度適宜性判斷標(biāo)準(zhǔn)，從而影響內(nèi)部控制評(píng)估重點(diǎn)。在這種文化理念下，對(duì)于制度的適宜性判斷，關(guān)注的重點(diǎn)是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性，而不是領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)制度的適宜性。所以，在內(nèi)部控制評(píng)估時(shí)，評(píng)估的重點(diǎn)是非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)的內(nèi)部控制，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)崗位的內(nèi)部控制給予的關(guān)注較少，即使評(píng)估也是原則性的，不會(huì)像非領(lǐng)導(dǎo)崗位相關(guān)內(nèi)部控制評(píng)估那樣具體和細(xì)致。

4.核心文化價(jià)值觀、制度倫理、適宜制度判斷和內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定。重視“面子”、“關(guān)系”等是中國(guó)核心文化的重要理念，這些文化價(jià)值觀對(duì)制度倫理會(huì)有一定的影響，主要有三種路徑：第一，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定過(guò)于松弛；第二，對(duì)于評(píng)估中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷不報(bào)告，而是由所在部門(mén)或崗位自行處理；第三，對(duì)于已經(jīng)認(rèn)定的內(nèi)部控制缺陷，在進(jìn)行缺陷等級(jí)分類(lèi)時(shí)過(guò)于松弛?？傮w來(lái)說(shuō)，在“面子”、“關(guān)系”等的影響下，內(nèi)部控制評(píng)估發(fā)現(xiàn)缺陷及認(rèn)定較嚴(yán)重缺陷的可能性會(huì)降低。

中美企業(yè)在內(nèi)部控制評(píng)估方面的一些差異一定程度上印證了上述結(jié)論。

內(nèi)部控制評(píng)估是內(nèi)部控制體系的“保健醫(yī)生”，如果這個(gè)“保健醫(yī)生”在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷方面具有系統(tǒng)性偏差，其“保健”作用就會(huì)大打折扣。本文前面已經(jīng)提到的兩組數(shù)據(jù)（國(guó)內(nèi)上市公司存在缺陷的占6.67%，而境內(nèi)外同時(shí)上市的公司存在缺陷的占73.1%）顯示，國(guó)內(nèi)內(nèi)部控制評(píng)估已經(jīng)出現(xiàn)系統(tǒng)性偏差，我國(guó)的“義利觀”、“差序文化”、“面子”、“關(guān)系”這些核心文化價(jià)值觀是這種偏差的重要原因。所以，如何從正式制度層面來(lái)抑制內(nèi)部控制評(píng)估中的系統(tǒng)性偏差是內(nèi)部控制真正發(fā)揮“保健醫(yī)生”作用的前提。從某種程度上來(lái)說(shuō)，也是中國(guó)企業(yè)能否真正建立起有效的內(nèi)部控制之關(guān)鍵。

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