陳益云

資產(chǎn)負債表債務法教學難點問題探討

陳益云

（東莞理工學院城市學院 財經(jīng)系，廣東東莞 523419）

相比應付稅款法和利潤表債務法，資產(chǎn)負債表債務法無論是從會計理念和會計處理方法還是計稅差異等方面都發(fā)生了根本變化，再加上該業(yè)務的復雜性及其同時涉及稅法和所得稅準則等多項會計準則，所以學生在學習過程中面臨著諸多疑問和困惑，本文對這些疑問和困惑進行了梳理和探討。

資產(chǎn)負債表債務法；賬面價值；計稅基礎(chǔ)；暫時性；所得稅費用

為了體現(xiàn)與國際慣例趨同的原則，新會計準則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法來核算所得稅。相比利潤表債務法，資產(chǎn)負債表債務法更加符合權(quán)責發(fā)生制，更能充分反映當期經(jīng)濟業(yè)務對未來期間納稅的影響，更能體現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營假設。但由于經(jīng)濟業(yè)務的復雜性及該方法同時涉及所得稅法和所得稅會計準則等多項會計準則，所以學生在學習過程中面臨著諸多疑問和困惑，本文對這些疑問和困惑進行梳理與探討。

一、資產(chǎn)負債表債務法核算的基本步驟

所謂資產(chǎn)負債表債務法是指從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表所列示的資產(chǎn)、負債按企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，然后對兩者之間的差額確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)，最后計量確定利潤表中所得稅費用的一種核算方法。該方法的核算可以分為五個步驟。

第一步：確定資產(chǎn)與負債的賬面價值；

第二步：確定資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)；

第三步：比較資產(chǎn)與負債賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；

第四步：計算當期應交所得稅，應交所得稅=當期應納稅所得額*適用稅率；

第五步：計算所得稅費用，所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用。

二、資產(chǎn)負債表債務法相關(guān)案例

為了便于資產(chǎn)負債表債務法方法的分析，本文運用一個具體的實例以便開展探討。某企業(yè)2013年初利潤表中的利潤總額為650萬元，適用的所得稅稅率為25%，所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務法，年初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的賬面余額為零。該企業(yè)當年會計與稅收之間差異包括以下事項：

事項1：國債利息收入30萬元；

事項2：稅收滯納金40萬元；

事項3：年末交易性金融資產(chǎn)公允價值增加60萬元（年初購入時240萬元）；

事項4：年末提取存貨跌價準備250萬元（年初購入時1000萬元）；

事項5：因售后服務預計負債100萬元；

事項6：2013年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本500萬元，使用年限10年，凈殘值為零，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅法處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。

三、資產(chǎn)負債表債務法教學中的幾個難點問題探討

（一）如何區(qū)分永久性差異和暫時性差異

1．難點問題描述。

會計與稅法之間的差異包括永久性差異和暫時性差異，永久性差異不會導致所得稅費用與應納所得稅產(chǎn)生差異，但暫時性差異卻會使所得稅費用與應納所得稅產(chǎn)生差異，對于如何區(qū)分永久性差異和暫時性差異，學生甚是不解。

2．教學方法設計。

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產(chǎn)生的差異；暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額所產(chǎn)生的差異。區(qū)分二者的關(guān)鍵點在于總額是否相等，即收入的確認和費用的抵扣在會計和稅法上總額是否相同，如果總額不相同而各期有差異的則為永久性差異，反之如果總額相同而各期有差異的則為暫時性差異。具體以上面所列事項來分析。

對于事項1而言：國債利息收入會計按實際收益30萬元確認收入，而稅法認為國債利息不需納稅其收入確認為0，顯然總額上是不相同的，那么這種差異可判斷為永久性差異。

對于事項2而言：稅收滯納金會計按實際支出40萬確認為費用，而稅法認為滯納金費用確認為0，總額不相同，則這種差異為永久性差異。

對于事項6而言：會計折舊和稅法折舊由于折舊方法不同，會計用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法按直線法計提折舊，雖然各年折舊額不相同，但折舊總額相等費用都是500萬元，則這種差異為暫時性差異。我們可以用同樣的方法對其他事項進行分析可得出如下結(jié)論，具體情況如表1所示。

表1 差異種類的判斷

（二）所得稅與確定資產(chǎn)與負債賬面價值的關(guān)系難以理解

1．難點問題描述。

計算所得稅是與利潤直接掛鉤的，而“利潤=收入－費用”，也就是所得稅的多少與收入、費用要素相關(guān)，既然如此為什么算稅的時候要確認資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對此很多學生不明白，另外部分學生對于資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)為什么會不同也很疑惑。

對于這種疑問，有必要讓學生了解我國所得稅處理的變化。為了與國際慣例趨同和與國際通行做法接軌，2007年1月1日新《企業(yè)會計準則》體系率先在上市公司范圍內(nèi)施行，新準則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法取代原來的利潤表債務法來核算所得稅，二者的區(qū)別如表2所示，資產(chǎn)負債表觀認為利潤是企業(yè)資產(chǎn)和負債變化的結(jié)果，是期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)的配比而不是收入與費用的配比。在資產(chǎn)負債表觀下企業(yè)利潤的計算公式是：利潤=期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)，而凈資產(chǎn)=資產(chǎn)－負債，所以有必要確定資產(chǎn)、負債的期初與期末賬面價值以便最終確定凈資產(chǎn)。

表2 資產(chǎn)負債表觀與利潤表觀的比較

（三）對資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)難以理解

1．難點問題描述。

對于資產(chǎn)與負債的賬面價值。平時會計核算時經(jīng)常接觸這方面的概念，但是月末年底計算所得稅時突然出現(xiàn)計稅基礎(chǔ)這一概念，學生對如何確定資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)以及確定有什么用途甚是疑惑。

2．教學方法設計。

對于資產(chǎn)與負債的賬面價值大家都不陌生，但是對于計稅基礎(chǔ)則不然，因此需要跟學生講清其中深層次的原因。某項資產(chǎn)的賬面價值是指該項資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益，其計稅基礎(chǔ)是指按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。通常情況下稅法認可會計準則中資產(chǎn)的初始入賬價值，但在后續(xù)計量過程中因稅法規(guī)定與會計準則存在差異，如稅法不認可某些資產(chǎn)的公允價值變動。不認可未發(fā)生的減值損失、壞賬和跌價準備，不認可某些資產(chǎn)的折舊或攤銷方法等，在這種情況下，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和其賬面價值往往就會不同。負債的計稅依據(jù)=負債的賬面價值－未來期間按照稅法規(guī)定可予以稅前扣除的金額。通常情況下，負債的確認和償還不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值一致。運用這些原理我們可以分析出存在暫時性差異的事項中賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在差異的原因，具體情況如表3所示。

富察氏吃了一顆，正要合著被子躺下，忽地仿佛聽到什么，驚起身來，側(cè)耳凝神道：“是不是永璉在哭？是不是？”

表3 資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的原因分析

至于為什么要確定資產(chǎn)與負債計稅基礎(chǔ)這個問題，要讓學生知其所以然才能完全理解和加深印象：所得稅的繳納是根據(jù)稅法來確定的，稅法是站在國家的角度，以保證國家財政收入的實現(xiàn)來考慮問題的，而我們平時記賬也就是會計核算是依會計準則進行的，是站在企業(yè)角度，考慮如何滿足不同會計信息使用者的需求。正是因為二者目的和站的角度不同，從而造成了用會計準則計算出來的會計利潤和用稅法計算的應納稅所得額之間存在著差異。當然為了使企業(yè)正確納稅沒有必要再設置一套稅務會計的賬，那樣工作量太大也沒有必要，那么最好的辦法就是在會計利潤的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，這時顯然就有必要確定資產(chǎn)與負債計稅基礎(chǔ)從而計算出其與賬面價值差額以便調(diào)整得出應納稅所得額。

（四）如何判斷暫時性差異的種類

1．難點問題描述。

暫時性差異包括應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，靠死記也能記住什么時候會產(chǎn)生這兩種差異，也能記住可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)，應納稅暫時性差異確認為遞延所得稅負債，具體搭配關(guān)系如圖1所示，但學生對于其中的一系列緣由卻是摸不著頭腦。

圖1 暫時性差異與遞延所得稅資產(chǎn)（負債）搭配關(guān)系圖

2．教學方法設計。

對于這類問題最好的辦法是用一個具體的例子使用邏輯推理法來分析，如事項4，其分錄為，借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨跌價準備，對于存貨類資產(chǎn)而言計提了跌價準備250萬元，原來1000萬元的存貨跌價250萬元，那么賬面就變成了750萬元，但是稅法不承認這個跌價準備，因為這是虛的，是會計基于謹慎性原則而提前做的準備。但是這種行為會使會計利潤減少，可稅法規(guī)定不能減，稅法上要把減值給消除，即應納稅所得額就會增加從而導致多交稅，但這只是暫時性的，到時企業(yè)一旦把存貨賣掉，也確實是減值了，稅法是認可這個減值的，所以以后可以少交稅，因此現(xiàn)在多交而以后少交，對未來而言這種損失是可以抵扣的，故取名為可抵扣暫時性差異，此事對于未來而言是一種好事，故確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

再以負債為例進行分析，對于事項5而言，因售后服務預計負債100萬元，預提的時候的分錄為，借：銷售費用，貸：預計負債，負債的賬面價值就是分錄里的金額100萬元，而稅法規(guī)定只有實際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量問題的時候才可以往費用里記，也就是說負債的計稅基礎(chǔ)是0，即負債的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，由于本期往費用里記了但實際納稅的時候不允許抵扣，所以要納稅調(diào)增，本期的應納稅所得額就多了，但以后實際發(fā)生時可以抵扣，即未來是可以抵扣的，所以稱之為可抵扣暫時性差異，對于未來而言當然是件好事，所以確認為遞延所得稅資產(chǎn)。至于事項3和事項6我們可以用同樣的方法分析得出結(jié)論，具體情況如表4所示。

表4 暫時性差異的種類

（五）對利潤表中所得稅費用計算公式的困惑

1．難點問題描述。

在計算所得稅費用時，學生對于所得稅費用的計算總是很困惑，不明白為什么要先計算應交所得稅，然后再結(jié)合遞延所得稅進行調(diào)整得到所得稅費用，即對公式1和公式2不明白。

公式1：所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用

公式2：遞延所得稅費用=遞延所得稅負債增加數(shù)－遞延所得稅資產(chǎn)增加數(shù)

2．教學方法設計。

對于公式1而言，作為負債類科目應交所得稅是根據(jù)國家稅法的規(guī)定采用間接法對會計利潤進行調(diào)整計算出來的，記賬時記入貸方，有借必有貸，那么與它相對應的會計科目則是企業(yè)的一項與稅有關(guān)的費用，即所得稅費用。所得稅費用作為一種經(jīng)濟利益的流出會影響到企業(yè)的凈利潤，因此需要在利潤表中進行列示，但是根據(jù)稅法規(guī)定計算出來的應納稅所得額并不完全符合會計準則的規(guī)定，所以需要把稅法與會計的差異部分再調(diào)回來。當然這次的調(diào)整不是將原來計算應納稅所得額時調(diào)整的項目完全調(diào)整回來，因為原來調(diào)整時的永久性差異是不符合國家相關(guān)政策規(guī)定而進行調(diào)整的，比如罰款支出，由于不能稅前扣除所以調(diào)增；部分是屬于國家鼓勵項目而進行調(diào)整的，比如國債利息收入，由于免稅所以調(diào)減。這些永久性差異如果再調(diào)整回來，就失去了國家政策調(diào)控的作用，還有對于那些直接影響所有者權(quán)益的暫時性差異也無需調(diào)整，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，因為這些項目本身雖然形成了遞延所得稅，但是對于所得稅費用并沒有影響，所以這一部分也不應進行調(diào)整，那么就只需把既影響利潤又影響應納稅所得的部分進行調(diào)整即可，于是便得到了公式1。

對于公式2而言，產(chǎn)生遞延所得稅負債的應納稅暫時性差異，由于在計稅時稅法不認可所以做了調(diào)減處理，但是會計上是認可該部分收益的，所以從會計的角度出發(fā)是應該計稅的，因此在計算所得稅費用的時候需要加回來。而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣差異雖然稅法不允許扣那么多，但是按照會計準則這項扣除卻是合理的，所以在會計上計算所得稅費用時是可以扣的，所以需要在計算所得稅費用時做扣減，于是便得到了公式2。對于本案例而言，其計算過程如下：

應納稅所得額=（650－30+40－60+250+ 100+50）萬元=1000萬元

應交所得稅額=1000萬元×25%=250萬元

當期的所得稅費用為250萬元

遞延所得稅資產(chǎn)=（250+100+50）萬元× 25%=100萬元

遞延所得稅負債=60萬元×25%=15萬元

遞延所得稅費用=（15－100）萬元=－85萬元

所得稅費用為=250－85=165萬元

四、結(jié)語

資產(chǎn)負債表債務法對于會計與稅法處理的差異是通過兩條路線進行開展的，即先計算出應納稅所得額和暫時性差異，從而計算出本期應交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債的期末余額，然后確定本期應確認或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債金額，最后兩條路線匯合計算出本期確認的所得稅費用。具體我們可以畫出流程圖進行展示，具體如圖2所示。

圖2 資產(chǎn)負債表債務法核算流程

［1］ 石天唯．從理論到實務推解資產(chǎn)負債表債務法［J］．財會月刊，2014（5上）：108－110．

［2］ 張文芳．資產(chǎn)負債表債務法下所得稅核算問題的思考［J］．北方經(jīng)貿(mào)，2014（4）：106－108．

［3］ 駱秋光．資產(chǎn)負債表債務法下對遞延所得稅核算的研究［J］．商業(yè)會計，2014（8）：20－22．

［4］ 劉妍．資產(chǎn)負債表債務法下所得稅會計的研究［J］．現(xiàn)代會計，2013（6）：28－31

［5］ 于玲．資產(chǎn)負債表債務法下遞延所得稅資產(chǎn)對所得稅費用影響分析［J］．財經(jīng)界，2014（2）：280－281．

Discussion on Several Teaching Problems of Balance Sheet Liability Method

CHEN Y i-yun
（Department of Finance and Economics，City College of Dongguan University of Technology，Dongguan 523419，China）

Compared with the tax payable method and income statement debt method，the balance sheet debt method is a new method with some fundamental change of the accounting concepts and accounting treatment and tax differences．It combines with the complexity of the business and relates to the tax and income tax criterion and a number of accounting standards．So students face many questions and confusions in their learning．Our discussion on these questions and confusions will be of much help for students' understanding．

the balance sheet debt method；book value；tax base；income tax

G642．3

A

1009－0312（2014）06－0093－05

2014－09－17

陳益云（1974—）女，湖南隆回人，副教授，碩士，主要從事財務會計和稅務會計研究。