駱秋光

對(duì)視同銷(xiāo)售涉稅會(huì)計(jì)處理的探討

駱秋光

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，視同銷(xiāo)售有時(shí)不作銷(xiāo)售處理，只按成本轉(zhuǎn)賬；有時(shí)作銷(xiāo)售處理，確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。什么時(shí)候要確認(rèn)收入？什么時(shí)候只按成本結(jié)轉(zhuǎn)？要不要繳增值稅和所得稅？本文將以增值稅視同銷(xiāo)售為主線(xiàn)，結(jié)合所得稅的視同銷(xiāo)售，歸納總結(jié)視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理。

視同銷(xiāo)售；增值稅；所得稅；會(huì)計(jì)處理

引言

增值稅的視同銷(xiāo)售強(qiáng)調(diào)“增值”和“計(jì)征”。只要視同銷(xiāo)售行為發(fā)生了增值或影響了本環(huán)節(jié)或下一環(huán)節(jié)的增值稅計(jì)征，就應(yīng)該作為增值稅視同銷(xiāo)售，繳納計(jì)算增值稅。所得稅的視同銷(xiāo)售，主要體現(xiàn)法人稅制的原則，只要資產(chǎn)離開(kāi)企業(yè)，貨物所有權(quán)屬發(fā)生改變就應(yīng)該視同銷(xiāo)售。而會(huì)計(jì)上的視同銷(xiāo)售通常理解為，和正常銷(xiāo)售一樣確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

但在會(huì)計(jì)實(shí)際工作中，對(duì)于視同銷(xiāo)售行為，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，有時(shí)作銷(xiāo)售處理，確認(rèn)收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本；有時(shí)卻不作銷(xiāo)售處理，只按成本轉(zhuǎn)賬。什么情況下要確認(rèn)收入？什么情況下只按成本結(jié)轉(zhuǎn)？要不要繳增值稅和所得稅？給一線(xiàn)會(huì)計(jì)工作者造成諸多的困惑。

對(duì)于視同銷(xiāo)售行為，作者認(rèn)為不能單獨(dú)的對(duì)增值稅的某一項(xiàng)視同銷(xiāo)售標(biāo)上該確認(rèn)收入還是不該確認(rèn)收入。應(yīng)從業(yè)務(wù)的性質(zhì)去分析視同銷(xiāo)售行為，如果有銷(xiāo)售性質(zhì)就應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，反之，則不能確認(rèn)銷(xiāo)售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，只能按商品的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬。在此基礎(chǔ)上再進(jìn)一步去分析是增值稅視同銷(xiāo)售，還是所得稅視同銷(xiāo)售。下面就視同銷(xiāo)售的涉稅會(huì)計(jì)處理歸納總結(jié)如下：

第一、會(huì)計(jì)上確認(rèn)具有銷(xiāo)售性質(zhì)，并確認(rèn)收入，增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷(xiāo)售的行為

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資（非同一控制下企業(yè)合并），提供給其他單位或個(gè)體工商戶(hù)（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì)，且換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量），用于債務(wù)重組，分配給股東或投資者；以及自產(chǎn)、委托加工的貨物用于發(fā)放給職工個(gè)人消費(fèi)或用于集體福利部門(mén)消費(fèi)。這些行為會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定保持一致。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這些貨物轉(zhuǎn)移行為作為正常銷(xiāo)售處理，根據(jù)貨物公允的銷(xiāo)售價(jià)格確認(rèn)銷(xiāo)售收入，按商品的生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。在增值稅法上這些行為影響了本環(huán)節(jié)或下一環(huán)節(jié)的增值稅“計(jì)征”，需要看作增值稅視同銷(xiāo)售計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額；在企業(yè)所得稅法上也因?yàn)樨浳餀?quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，產(chǎn)生的銷(xiāo)售收入就是所得稅的計(jì)稅收入，構(gòu)成企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)看作是所得稅的視同銷(xiāo)售，且年終無(wú)須納稅調(diào)整。

例1：20×9年2月黃河公司決定以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利發(fā)放給全體職工（共計(jì)100人）。該批商品的生產(chǎn)成本為180000元，售價(jià)250000元。黃河公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)上注明的增值稅為42500元。假定職工中直接參加生產(chǎn)的職工有75人，車(chē)間管理人員有10人，其余15人為總部管理人員。

該批產(chǎn)品的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)=250000+42500=292500（元）

計(jì)入生產(chǎn)成本的非貨幣性薪酬=292500× 75/100=219375（元）

計(jì)入制造費(fèi)用的非貨幣性薪酬=292500× 10/100=29250（元）

計(jì)入管理費(fèi)用的非貨幣性薪酬=292500× 15/100=43875（元）

（1）黃河公司確認(rèn)該非貨幣性薪酬時(shí)，編制的會(huì)計(jì)分錄：

借：生產(chǎn)成本219375

制造費(fèi)用29250

管理費(fèi)用43875

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利292500

（2）黃河公司將自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利實(shí)際發(fā)放時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收并結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付職工薪酬292500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入250000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（250000×17%）42500

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本180000

貸：庫(kù)存商品180000

第二，會(huì)計(jì)上確認(rèn)不具有銷(xiāo)售性質(zhì)，不確認(rèn)收入，增值稅和企業(yè)所得稅都作視同銷(xiāo)售處理

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；以及將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資（同一控制下企業(yè)合并），提供給其他單位或者個(gè)體工商戶(hù)（非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量）。這些行為雖然貨物的所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，但經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性不確定，或沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，或資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，不符合收入確認(rèn)的條件。因此，會(huì)計(jì)處理上不能確認(rèn)收入，只按商品的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬。但這行為影響了本環(huán)節(jié)的增值稅“計(jì)征”和貨物所有權(quán)的歸屬，既屬于增值稅的視同銷(xiāo)售又屬于所得稅的視同銷(xiāo)售。由于會(huì)計(jì)處理上沒(méi)確認(rèn)收入，所得稅上又確認(rèn)銷(xiāo)售貨物所得或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，所以需在年終進(jìn)行納稅調(diào)整。以保持會(huì)計(jì)與稅收的統(tǒng)一。

例2：長(zhǎng)江公司生產(chǎn)激光打印機(jī)，市場(chǎng)價(jià)為每臺(tái)4000元（不含增值稅），成本為每臺(tái)2500元。2013年2月，該公司將自產(chǎn)的5臺(tái)激光打印機(jī)無(wú)償贈(zèng)送給希望小學(xué)。該公司適用的增值稅率為17%，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。則該公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)外支出12500

貸：庫(kù)存商品12500

（2）計(jì)提增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額：

借：營(yíng)業(yè)外支出3400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）3400

會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)收入，但所得稅法卻要視同銷(xiāo)售，為使會(huì)計(jì)與所得稅法協(xié)調(diào)一致，年終申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，需確認(rèn)銷(xiāo)售貨物所得7500元[5×（4000-2500）]和調(diào)整增加不能稅前扣除的捐贈(zèng)額15900元，總共調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額23400元（7500+15900）。

第三，會(huì)計(jì)上確認(rèn)不具有銷(xiāo)售性質(zhì)，不確認(rèn)收入，增值稅作視銷(xiāo)售處理，企業(yè)所得稅不作視同銷(xiāo)售處理

企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，以及將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于企業(yè)內(nèi)部管理部門(mén)使用并形成企業(yè)的一種資產(chǎn)。這些行為在會(huì)計(jì)上對(duì)這些行為并沒(méi)有作為銷(xiāo)售處理，而是直接按成本轉(zhuǎn)賬。在增值稅條例上卻影響了本環(huán)節(jié)的增值稅“計(jì)征”，被認(rèn)定為增值稅視同銷(xiāo)售。需按貨物公允價(jià)值計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。但此行為只是貨物在企業(yè)內(nèi)部之間轉(zhuǎn)移，貨物的所有權(quán)屬并未發(fā)生變化，根據(jù)企業(yè)所得稅法的立法精神，由于貨物所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不屬于所得稅視同銷(xiāo)售行為，會(huì)計(jì)和所得稅法仍保持一致，會(huì)計(jì)上不作銷(xiāo)售處理，企業(yè)所得稅法也不視同銷(xiāo)售，年終也不需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

例3：2013年5月，甲公司工程部門(mén)領(lǐng)用自產(chǎn)的產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品的成本為50000元，售價(jià)（即計(jì)稅價(jià)格）為60000元。甲公司適用的增值稅率為17%。則甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

借：在建工程50000

貸：庫(kù)存商品50000

（2）計(jì)算應(yīng)交納的增值稅時(shí)：

借：在建工程10200

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）10200

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，我們不難看出，增值稅的視同銷(xiāo)售，在會(huì)計(jì)處理上通常表現(xiàn)為貸方的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。所得稅的視同銷(xiāo)售則認(rèn)為銷(xiāo)售貨物所得或轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在會(huì)計(jì)上的視同銷(xiāo)售，可能表現(xiàn)為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”，也有可能表現(xiàn)為貨物本身。因?yàn)闀?huì)計(jì)處理上有時(shí)表現(xiàn)為“收入”，有時(shí)卻按“成本”結(jié)轉(zhuǎn)。所以會(huì)計(jì)與所得稅法的處理有時(shí)會(huì)存在差異。如果此項(xiàng)視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)確認(rèn)了收入，所得稅法也將此收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，或者會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，所得稅法也不認(rèn)此項(xiàng)收入，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)與所得稅法保持一致，年終均無(wú)須納稅調(diào)整。如果此項(xiàng)視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，但所得稅法卻把此項(xiàng)業(yè)務(wù)視同銷(xiāo)售，需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算所得稅。這種會(huì)計(jì)與所得稅法之間的差異，只能通過(guò)年終納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，以保持會(huì)計(jì)與所得稅的吻合。

[1]費(fèi)琳琪.增值稅與企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售行為的涉稅業(yè)務(wù)處理分析.《遼寧農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)》.2012年3月第14卷第2期.

[2]國(guó)家稅務(wù)總局教材編寫(xiě)組.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).稅務(wù)版.人民出版社2011版306-308.

（作者單位：惠州商貿(mào)旅游高級(jí)職業(yè)技術(shù)學(xué)校）