王琦

金銀首飾相關(guān)消費(fèi)稅的特殊性探析

王琦

金銀首飾作為消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品，其消費(fèi)稅的法律規(guī)定具有明顯的特殊性。通過(guò)對(duì)其特殊性進(jìn)行逐項(xiàng)細(xì)致分析，探討相應(yīng)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算的方法。以期對(duì)實(shí)際工作有所幫助。

金銀首飾；消費(fèi)稅；特殊性

金銀首飾是消費(fèi)稅應(yīng)稅消費(fèi)品中的一種，與其他應(yīng)稅消費(fèi)品相比，其消費(fèi)稅法律規(guī)定較為特殊。本文通過(guò)對(duì)其特殊性進(jìn)行逐項(xiàng)細(xì)致分析，探討相應(yīng)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算的方法。以期對(duì)實(shí)際工作有所幫助。

一、委托加工業(yè)務(wù)中以受托加工者為納稅義務(wù)人

【例1】鑫藝珠寶首飾有限公司是一家經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事金銀首飾生產(chǎn)的企業(yè)，是增值稅一般納稅人，2014年5月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：受某酒店委托加工一批黃金首飾，委托方提供原材料成本60000元，該廠收取加工費(fèi)30000元，沒(méi)有同類飾品銷售價(jià)格。（增值稅率為17%，金銀首飾消費(fèi)稅率為5%）

該業(yè)務(wù)是金銀首飾委托加工業(yè)務(wù)，一般認(rèn)為鑫藝公司的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是：

增值稅銷項(xiàng)稅額：30000×17%＝5100（元）

組成計(jì)稅價(jià)格：（60000＋30000）÷（1-5%）＝94736.84（元）

應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅：94736.84×5%＝4736.84（元）

借：銀行存款 39836.84

貸：其他業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 4736.84

本例中稅額計(jì)算正確；但消費(fèi)稅納稅義務(wù)人的確認(rèn)錯(cuò)誤。根據(jù)消費(fèi)稅法，鑫藝公司受托加工金銀首飾，為消費(fèi)稅納稅義務(wù)人，而不是代收代繳義務(wù)人。正確的會(huì)計(jì)核算是：

借：銀行存款 35100

貸：其他業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 4736.84

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 4736.84

二、委托加工業(yè)務(wù)中因受托加工者的不同而有不同的計(jì)稅依據(jù)

（一）委托人為非金銀制品經(jīng)營(yíng)單位

【例2】鑫藝珠寶首飾有限公司接受某高檔商務(wù)會(huì)所（無(wú)金銀制品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)）委托，為其加工一批黃金飾品和玉石手鐲，該會(huì)所提供成本為130000元的黃金和成本為82000元的玉石作為加工材料，鑫藝公司收取黃金飾品加工費(fèi)60000元和玉石手鐲加工費(fèi)80000元，沒(méi)有同類飾品銷售價(jià)格。（玉石手鐲適用消費(fèi)稅率為10%）

本例中，委托人是無(wú)金銀制品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的商務(wù)會(huì)所，受托加工黃金飾品以受托方為納稅義務(wù)人；受托加工玉石手鐲則由受托方代收代繳消費(fèi)稅；計(jì)稅依據(jù)都是同類商品的銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格。處理如下：

增值稅銷項(xiàng)稅額：（60000＋80000）×17%＝23800（元）

受托加工黃金飾品應(yīng)交消費(fèi)稅：（130000＋60000）÷（1-5%）×5%＝10000（元）

受托加工玉石手鐲應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅：

（82000＋80000）÷（1-10%）×10%＝18000（元）

借：銀行存款 181800

貸：其他業(yè)務(wù)收入 140000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 23800

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 18000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 10000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 10000

（二）委托人為個(gè)人

【例3】鑫藝珠寶首飾有限公司接受高某委托，為其加工一批黃金飾品，委托人提供成本為24000元的黃金作為加工材料，鑫藝公司收取加工費(fèi)4500元，無(wú)同類飾品銷售價(jià)格。

本例中，委托人為個(gè)人，消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)是收取的加工費(fèi)，具體的處理方法是：

增值稅銷項(xiàng)稅額：4500×17%＝765（元）

受托加工黃金飾品應(yīng)交消費(fèi)稅：4500×5%＝225（元）

借：銀行存款 5265

貸：其他業(yè)務(wù)收入 4500

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 765

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 225

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 225

（三）委托人為金銀制品經(jīng)營(yíng)單位

【例4】鑫藝珠寶首飾有限公司接受藝揚(yáng)金店（經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事金銀首飾零售，為增值稅一般納稅人）委托，為其加工一批黃金和翡翠首飾，藝揚(yáng)金店提供成本為200000元的黃金和成本為560000元的翡翠原石，鑫藝公司收取黃金飾品加工費(fèi)85000元和翡翠首飾加工費(fèi)250000元，沒(méi)有同類飾品銷售價(jià)格。（翡翠首飾適用消費(fèi)稅率為10%）

本例中，委托人屬于金銀首飾的經(jīng)營(yíng)者，鑫藝公司受托加工黃金飾品不繳納消費(fèi)稅，但受托加工翡翠首飾須代收代繳消費(fèi)稅。業(yè)務(wù)處理如下：

增值稅銷項(xiàng)稅額：（85000＋250000）×17%＝56950（元）

受托加工翡翠首飾應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅：

（560000＋250000）÷（1-10%）×10%＝90000（元）

借：銀行存款 481950

貸：其他業(yè)務(wù)收入 335000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 56950

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 90000

三、在零售環(huán)節(jié)納稅，不得扣除以前環(huán)節(jié)已納稅款

【例5】接例4，藝揚(yáng)金店將該批首飾收回后全部對(duì)外出售，黃金首飾中的一部分銷售給鑫欣首飾商城（經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事金銀首飾零售），開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，銷售價(jià)款180000元，增值稅銷項(xiàng)稅額30600元。其余部分銷售給消費(fèi)者個(gè)人，零售價(jià)292500元、翡翠首飾零售價(jià)1404000元。當(dāng)月又銷售外購(gòu)的鉑金首飾一批，零售價(jià)218790元。

1.黃金首飾零售

不含增值稅銷售額：292500÷（1＋17%）=250000（元）

增值稅銷項(xiàng)稅額：250000×17%=42500（元）

應(yīng)交消費(fèi)稅：250000×5%=12500（元）

2.鉑金首飾零售

不含增值稅銷售額：218790÷（1＋17%）=187000（元）

增值稅銷項(xiàng)稅額：187000×17%=31790（元）

應(yīng)交消費(fèi)稅：187000×5%=9350（元）

本例中，藝揚(yáng)金店零售黃金和鉑金首飾，應(yīng)繳納消費(fèi)稅，但不能扣除該飾品以前生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅款。

3.翡翠首飾零售

不含增值稅銷售額：1404000÷（1＋17%）＝1200000（元）

增值稅銷項(xiàng)稅額：1200000×17%＝204000（元）

應(yīng)交消費(fèi)稅：1200000×10%＝120000（元）

實(shí)際繳納消費(fèi)稅：1200000×10%-90000＝30000（元）

關(guān)于翡翠首飾零售環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅，有人可能會(huì)有疑惑：藝揚(yáng)金店委托鑫藝公司加工翡翠首飾時(shí)，鑫藝公司已代收代繳了消費(fèi)稅。藝揚(yáng)金店將收回的翡翠首飾對(duì)外出售，為什么還要繳納消費(fèi)稅？在本例中，藝揚(yáng)金店將委托加工收回后的翡翠首飾對(duì)外銷售的價(jià)格是1200000元，大于鑫藝公司原計(jì)稅價(jià)格900000元。依據(jù)消費(fèi)稅法，藝揚(yáng)金店將該批翡翠首飾對(duì)外出售，售價(jià)如果不高于鑫藝公司的計(jì)稅價(jià)格，為直接出售，無(wú)須繳納消費(fèi)稅；售價(jià)如果高于鑫藝公司的計(jì)稅價(jià)格，不屬于直接出售，需申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除此前鑫藝公司已代收代繳的消費(fèi)稅。

4.黃金首飾批發(fā)（向鑫欣首飾商城銷售黃金首飾）

本例中藝揚(yáng)金店向鑫欣首飾商城銷售黃金首飾，屬于向金銀首飾的經(jīng)營(yíng)者的銷售，不屬于零售業(yè)務(wù)，不繳納消費(fèi)稅。銷售收入180000元，增值稅銷項(xiàng)稅額30600元。

上述4筆業(yè)務(wù)中：

增值稅銷項(xiàng)稅額合計(jì)：42500＋31790＋204000＋30600＝308890（元）

應(yīng)交消費(fèi)稅合計(jì)：12500＋9350＋120000＝141850（元）

會(huì)計(jì)核算為：

借：銀行存款 2125890

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-黃金首飾 430000

-鉑金首飾 187000

-翡翠首飾 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 308890

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 141850

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 141850

委托加工翡翠首飾時(shí)支付的消費(fèi)稅已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)賬戶的借方，實(shí)際繳納的消費(fèi)稅是：141850-90000＝51850（元）

四、進(jìn)口環(huán)節(jié)不繳納消費(fèi)稅

【例6】藝揚(yáng)金店從國(guó)外進(jìn)口黃金首飾和珍珠項(xiàng)鏈各一批，黃金首飾關(guān)稅完稅價(jià)格250000元，關(guān)稅稅率20%；珍珠項(xiàng)鏈關(guān)稅完稅價(jià)格200000元，關(guān)稅稅率9%，消費(fèi)稅率10%。

依據(jù)消費(fèi)稅法，藝揚(yáng)金店進(jìn)口黃金首飾，無(wú)須繳納消費(fèi)稅；進(jìn)口珍珠項(xiàng)鏈，須繳納消費(fèi)稅。對(duì)上述業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行如下稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理：

進(jìn)口黃金首飾：

關(guān)稅：250000×20%=50000（元）

增值稅：（250000＋50000）×17%=51000（元）

成本：250000＋50000=300000（元）

進(jìn)口珍珠項(xiàng)鏈：

關(guān)稅：200000×9%=18000（元）

消費(fèi)稅：（200000＋18000）÷（1-10%）×10% =24222.22（元）

增值稅：（200000＋18000）÷（1-10%）×17% =41177.78（元）

成本：200000＋18000＋24222.22=242222.22（元）

借：庫(kù)存商品-黃金首飾 300000

-珍珠項(xiàng)鏈 242222.22

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 92177.78

貸：銀行存款 634400

五、以舊換新業(yè)務(wù)依據(jù)實(shí)際收取的不含增值稅的價(jià)款計(jì)稅

【例7】藝揚(yáng)金店本月采用以舊換新方式銷售黃金首飾一批，收回舊首飾300克，作價(jià)60000元，換出新首飾700克，收取差價(jià)128700元。該企業(yè)的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算為：

增值稅銷項(xiàng)稅額：128700/（1＋17%）×17%=18700（元）

應(yīng)繳納消費(fèi)稅：128700/（1＋17%）×5%=5500（元）

應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入：60000＋128700-18700=170000（元）

借：銀行存款 128700

原材料 60000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 170000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18700

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 5500

本例中藝揚(yáng)金店按消費(fèi)稅法的規(guī)定，依據(jù)實(shí)際收取的不含增值稅的價(jià)款計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額和應(yīng)交消費(fèi)稅，然后用換入的舊首飾作價(jià)和收取的差價(jià)倒擠出主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的金額。

六、在流轉(zhuǎn)過(guò)程中發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)計(jì)稅

【例8】鑫藝珠寶首飾有限公司將一批自產(chǎn)的黃金飾品作為福利發(fā)給員工，該批飾品成本30000元，售價(jià)45000元。

鑫藝公司是黃金飾品的生產(chǎn)企業(yè)，不是零售單位。但是將金銀首飾用于職工福利和捐贈(zèng)等視同銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)繳納消費(fèi)稅。本例中的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算是：

增值稅銷項(xiàng)稅額=45000×17%=7650（元）

應(yīng)納消費(fèi)稅=45000×5%=2250（元）

借：應(yīng)付職工薪酬 52650

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 45000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 7650

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 2250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅 2250

[1]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅法（Ⅰ）[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2014.

[2]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.稅務(wù)代理實(shí)務(wù)[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2014.

（作者單位：滁州學(xué)院）