劉東輝 蘇佳萍

營改增后相關(guān)會計處理問題研究

劉東輝 蘇佳萍

2011年11月16日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的相關(guān)文件：《關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案>的通知》（財稅[2011]110號）和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2011]111號），標(biāo)志著中國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的轉(zhuǎn)型改革正式啟動。

2012年7月31日，財政部和國家稅務(wù)總局根據(jù)國務(wù)院第212次常務(wù)會議決定精神印發(fā)了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2012〕71號），明確將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，由上海市分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江?。ê瑢幉ㄊ校?、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東?。ê钲谑校┑?。

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，又在全國范圍開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)。從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入營改增范圍。2014年3月5日，國務(wù)院總理李克強(qiáng)在政府工作報告中指出，抓好財稅體制改革這個重頭戲。明確提出把“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到電信等行業(yè)。

“營改增”最大的變化，就是避免了營業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣、不能退稅的弊端，實(shí)現(xiàn)了增值稅“道道征稅，層層抵扣”的目的，能有效降低企業(yè)稅負(fù)。更重要的是，“營改增”改變了市場經(jīng)濟(jì)交往中的價格體系，把營業(yè)稅的“價內(nèi)稅”變成了增值稅的“價外稅”，形成了增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的抵扣關(guān)系，這將從深層次上影響到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及企業(yè)的內(nèi)部架構(gòu)。

一、營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)給會計工作帶來的影響

1.對企業(yè)稅負(fù)的影響

“營改增”后企業(yè)從原來交納營業(yè)稅的行業(yè)接受服務(wù)時，如果取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣，從而減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

試點(diǎn)后增值稅適用稅率發(fā)生了變化。一般納稅人存在四種常用的增值稅率：6%、11%、13%、17%。而小規(guī)模納稅人按照3%簡易征收辦法繳納增值稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第28號）第四條規(guī)定，試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額不滿500萬元的試點(diǎn)納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請增值稅一般納稅人資格認(rèn)定。這就是說，這部分企業(yè)可以申請增值稅一般納稅人資格，也可以不申請而作為小規(guī)模納稅人按照3%征收率納稅。企業(yè)必然會考慮選擇納稅資格，以最大程度地節(jié)稅。

適用稅率的不同會出現(xiàn)銷售稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額倒掛的現(xiàn)象。例如，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)企業(yè)適用6%的稅率，但有可能收到適用11%稅率的交通運(yùn)輸企業(yè)的發(fā)票。此次法規(guī)中保留了一些原營業(yè)稅法規(guī)下的免稅項(xiàng)目，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)等。但是，免稅項(xiàng)目不同于零稅率，免稅項(xiàng)目不需要交納增值稅，因而這些項(xiàng)目對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，而零稅率項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的，因此，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況是否申請免稅。

此外，用于增值稅抵扣的貨物運(yùn)輸憑證發(fā)生了變化。根據(jù)規(guī)定，從2012年1月1日(含)以后，全國的增值稅一般納稅從試點(diǎn)地區(qū)取得可抵扣的運(yùn)輸費(fèi)用憑證，應(yīng)為《貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票》，其他運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)不得作為增值稅抵扣憑證。

2.對收入和費(fèi)用確認(rèn)的影響

由于營業(yè)稅為價內(nèi)稅，而增值稅為價外稅，“營改增”試點(diǎn)企業(yè)如為一般納稅人，其提供商品或服務(wù)時收取的總價款要分為貨款和增值稅款兩部分，隨同貨款一并收取的增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，只有貨款部分確認(rèn)為收入。那么，如果企業(yè)不提高售價，在相同的市場條件下，其實(shí)際確認(rèn)的收入額將會減少。

3.對凈利潤計算的影響

根據(jù)稅法的規(guī)定，營業(yè)稅為價內(nèi)稅，包含在成本中，企業(yè)繳納的營業(yè)稅在計算所得稅之前已先行扣除，但營業(yè)稅改征增值稅后，由于增值稅為價外稅，無法在稅前扣除，因而會影響到企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算。

此外，“營改增”后，由于企業(yè)購置固定資產(chǎn)、購買商品和服務(wù)時支付的增值稅允許抵扣，就對固定資產(chǎn)的入賬價值和折舊計算產(chǎn)生影響，從而影響到利潤的計算。

4.對財務(wù)會計報告的影響

首先，“營改增”會影響利潤表的編制。因?yàn)槠髽I(yè)要通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”等，從而對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響?！盃I改增”影響到收入、費(fèi)用的確認(rèn)，影響凈利潤的計算，從而影響到利潤表的編制。

其次，“營改增”會影響現(xiàn)金流量表的編制。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》規(guī)定，購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的所有支出均計入投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中?！盃I改增”后，購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的所支付的現(xiàn)金中所包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)作為經(jīng)營活動中增值稅稅額的抵減部分，其余部分方列示于投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。由此造成現(xiàn)金流量表中以下項(xiàng)目的金額發(fā)生變化：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項(xiàng)目新增加一個現(xiàn)金流出項(xiàng)目“購建固定資產(chǎn)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額”，其金額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。在新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下，由于實(shí)際繳納的增值稅額等額減少，因此“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”沒有變化，“經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量”亦沒有變化。投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目中，“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的金額在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前減少，減少金額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，“投資活動現(xiàn)金流出小計”以同樣金額減少，“投資活動凈現(xiàn)金流量”以同樣金額增加。在新確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額能全部抵扣的情況下，“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項(xiàng)目的金額在轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前增加，增加金額為新確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)企業(yè)的會計處理

針對營業(yè)稅改征增值稅后試點(diǎn)企業(yè)會計處理中可能遇到的各種問題，財政部于2012年7月5日印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號），對“營改”增試點(diǎn)納稅人差額征稅、增值稅期末留抵稅額、取得過渡性財政扶持資金、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額的會計處理等內(nèi)容做出比較具體的規(guī)定。試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)及時了解掌握相關(guān)政策，做好相應(yīng)的會計處理工作，非試點(diǎn)企業(yè)也應(yīng)及時關(guān)注改革的相關(guān)政策，為全國范圍內(nèi)全面實(shí)現(xiàn)“營改增”提前做好應(yīng)對準(zhǔn)備。

1.對試點(diǎn)企業(yè)差額征稅的會計處理

對于試點(diǎn)納稅人接受非試點(diǎn)納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)差額征稅的會計處理，財會〔2012〕13號文件規(guī)定，試點(diǎn)期間一般納稅人提供或接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定從銷售額中扣減而減少的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”，扣減后的銷售額借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，同時貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。小規(guī)模納稅人試點(diǎn)期間提供的應(yīng)稅服務(wù)，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

2.增值稅期末留抵稅額的會計處理

對于“營改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅期末留抵稅額的會計處理，財會〔2012〕13號文件規(guī)定，試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額按規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。

“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目在期末如有余額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”項(xiàng)目或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

3.取得過渡性財政扶持資金的會計處理

對于營改增試點(diǎn)企業(yè)取得過渡性財政扶持資金的會計處理，財會〔2012〕13號文規(guī)定，試點(diǎn)納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間如因?qū)嶋H稅負(fù)增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金，應(yīng)按應(yīng)收金額借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實(shí)際收到財政扶持資金時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

4.稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵稅的會計處理

在財會〔2012〕13號文的基礎(chǔ)上，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財稅[2012]15號）。文件規(guī)定，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)(以下稱兩項(xiàng)費(fèi)用)可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”專欄。小規(guī)模納稅人發(fā)生的“兩項(xiàng)費(fèi)用”應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

三、結(jié)語

在“營改增”后的會計處理工作中我們必須注意，試點(diǎn)企業(yè)的情況是千差萬別的，不同行業(yè)如運(yùn)輸業(yè)、廣告業(yè)、一般服務(wù)業(yè)、貨運(yùn)代理等企業(yè)的會計處理不同，不同類型如一般納稅人和小規(guī)模納稅人也有區(qū)別，企業(yè)必須準(zhǔn)確把握政策，根據(jù)具體情況、針對具體問題采取相應(yīng)會計處理方法，在保證會計信息的質(zhì)量的前提下，使企業(yè)最大限度地享受稅改的紅利。

（作者單位：哈爾濱金融學(xué)院）

本文為2013年黑龍江省會計學(xué)會會計立項(xiàng)科研課題《營業(yè)稅改征增值稅后相關(guān)會計處理問題的研究》的研究成果，課題主持人劉東輝教授，現(xiàn)任哈爾濱金融學(xué)院會計系主任，中國注冊會計師.注冊資產(chǎn)評估師，研究方向?yàn)樨斀?jīng)實(shí)務(wù)，課題組成員還有蘇佳萍、林秀琴、林麗、孫玲、劉洋、修雪丹、王文秀、張娜同志。