張莉　張琳

摘 要：目前，國內(nèi)外經(jīng)濟市場已逐步進入雙審時代。本文通過對整合審計已有法規(guī)、指引，學者等相關文獻進行整理，發(fā)現(xiàn)整合審計的文獻除集中研究有關的法律規(guī)范、指引、整合審計的必要性和可行性外，國外則集中審計成本、效率及關系等，國內(nèi)主要集中于整合審計效率、實施主體及內(nèi)部控制范圍的界定等方面。

關鍵詞：財務報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計

世通、安然事件爆發(fā)之后，隨著SOX法案的頒布，人們逐漸意識到內(nèi)部控制在減多少舞弊、加強管理、提升業(yè)績等方面具有重大意義。為此，企業(yè)更加重視內(nèi)部控制的建立與健全，利益相關者則要求不僅要進行財務報表審計，還要進行內(nèi)部控制審計，以期獲取更換高質(zhì)量的財務信息來增加他們的投資信心。至此，內(nèi)部控制審計與財務報表審計處于同等重要地位，即也是一項獨立對外報告的鑒證業(yè)務。而在進行財務報表審計與內(nèi)部控制審計的過程中人們發(fā)現(xiàn)二者有許多共性，又提出了整合審計，并逐漸發(fā)展成為注冊會計執(zhí)行兩審計工作的一種優(yōu)先選擇。

一、政府監(jiān)管部門的相關法律規(guī)范

內(nèi)部控制審計最先在美國發(fā)展，在此國外相關研究以美國為代表。2002年美國SOX法案中首次確立了內(nèi)部控制審計的法律地位，并要求執(zhí)行年報審計的會計公司進行財務報告內(nèi)部控制審計并建議與財務報表審計相整合，但對執(zhí)行內(nèi)部控制審計的指導作用不強。之后，美國PCAOB相繼出臺了AS NO.2（2004）和AS NO.5（2007）這兩指引都倡導將財務報表審計與內(nèi)部控制審計進行整合且都是在整合審計的框架在制定的。其中AS NO.2因同SOX法案一樣執(zhí)行的高成本，被之后的AS NO.5取代了，AS NO.5對AS NO.2做了很大調(diào)整且第一次將“整合審計”以專業(yè)術語的形式提出。此外AS NO.5也考慮了中小企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制審計的特殊性，規(guī)定注冊會計師可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模和復雜性調(diào)整審計工作，于是PCAOB于2009年1月出臺《小型上市公司內(nèi)部控制審計指引》，進一步擴大整合審計運用范圍的指導。2009年2月CAQ也發(fā)布了《內(nèi)部控制整合審計實務經(jīng)驗》，為還未從事上市公司內(nèi)部控制整合審計的會計師事務所提供專門指導，并在實證研究的基礎上總結(jié)出21條普遍經(jīng)驗。這些法規(guī)對如何執(zhí)行內(nèi)部控制審計和整合審計提供了具體指導及經(jīng)驗，其也一步步的認可了整合審計所發(fā)揮的重要積極作用。

美國這些法律規(guī)范、指引等的出臺使我國政府監(jiān)管部門也意識到內(nèi)部控制及審計對監(jiān)督和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的重大意義，也將對注冊會計師開展整合審計提供參考和借鑒。從2008年我國五部委發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡稱規(guī)范）到2010年又出臺《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求執(zhí)行規(guī)范及控制配套指引的企業(yè)，應對內(nèi)部控制的有效性進行自評并披露年度自評報告，同時也應聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具報告，這標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。配套指引中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第一次提出整合審計的思路，但其操作性不強。為進一步指導、規(guī)范注冊會計師開展整合審計，中注協(xié)于2011年10月發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，該意見是在整合審計框架下制定的，標志著我國整合審計時代的到來。2012年2月、9月五部委通過對選取的200多家在境內(nèi)主板上市的公司執(zhí)行規(guī)范及配套指引過程中遇到的一些問題進行解釋，相繼發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關問題解釋第1號》和《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中相關問題解釋第2號》。2013年12月中注協(xié)也針對企業(yè)內(nèi)部控制審計實務中遇到的問題發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答（征求意見稿）》，其以內(nèi)部控制審計思路為主線，內(nèi)容涵蓋了兩審計的聯(lián)系、區(qū)別與整合等內(nèi)容，目的是進一步指導注冊會計師解決內(nèi)部控制審計實務中遇到的問題，防范審計風險。

國外有關整合審計的法律規(guī)范和指導準則已較完善，我國只是初步建立了內(nèi)部控制規(guī)范體系，具有具體指導意義的整合審計相關法規(guī)等還未出臺，整合審計有關理論發(fā)展還遠遠不及國外研究。借鑒國外有關整合審計的的規(guī)范指導文件，對完善我國整合審計實務指導具有重要的理論指導意義。

二、學術界關于整合審計的研究

整合審計提出后，國外內(nèi)學者也紛紛致力于此研究，目的不僅是豐富整合審計相關的理論，更為重要的是探究兩審計之間的關系，以此促進整合審計在實務工作中順利進行，以實現(xiàn)各種利好目的。

Charlotte Bahin、Colleen Layther（2004）通過研究SOX法案404款與ASNO.2之間存在的差異及美國上市公司執(zhí)行SOX法案被強制要求內(nèi)部控制審計而與相關第三方服務機構(gòu)之間因需求、期望產(chǎn)生的矛盾和沖突，認為解決差異、矛盾和沖突的根本途徑是制定有關報表審計與內(nèi)部控制審計整合的準則；他們還認為，PCAOB可以對上市公司內(nèi)部控制的所有重大方面進行審查，但對兩審計分別發(fā)表意見不合理，應將二者的意見進行整合。Charles River Associates（2009）通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，審計師執(zhí)行SOX法案404條款第二年的成本下降了46%，其中將兩項審計工作進行整合是一個主要原因。財務報表審計與內(nèi)部控制審計在審計目標、審計計劃、審計程序和具體審計方法等方面有許多共性，將它們整合進行獲取的審計證據(jù)可以相互印證、互為利用，會提高審計的效率和效果，降低審計風險和成本、減少重復審計工作，并避免審計判斷出現(xiàn)不一致（CAQ，2009；Abrah D.Akresh，2010）。

財務報表審計與財務報告內(nèi)部控制審計在重要賬戶及相關認定的識別、重要性水平的確定、采用的審計模式、工作起點和了解與測試內(nèi)部控制的方法等方面是相同的，將兩者整合進行可以提高審計的效率與效果、降低審計成本；同時兩審計工作由同一家會計師事務所整合進行并不會影響獨立性，因為會計師事務所需同時對兩審計意見分別獨立承擔責任。財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合進行，不僅可以同時實現(xiàn)各自的審計目標，注冊會計師還可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計的判斷提供參考信息，審計證據(jù)可以共享、相互印證，有助于更好地發(fā)現(xiàn)問題，降低審計風險，從而提高審計的質(zhì)量。內(nèi)部控制審計業(yè)務和財務報表審計屬于不同的審計業(yè)務，工作內(nèi)容、重點有所不同，由同一家會計師事務所不同的項目組來執(zhí)行有利于專業(yè)分工，保證審計獨立性，有利于相互檢查對方的工作成果和相互印證，提高審計工作的效果，降低同時出具錯誤的審計報告的可能性，最終提高審計效率；同時由同一家會計師事務所實施兩項審計，在內(nèi)部的交易費用應該會更低，這樣可以提高資源整合的可能性和整合的效率，降低審計成本。endprint

內(nèi)部控制審計與財務報表審計的相似共同之處，不僅是整合審計產(chǎn)生和發(fā)展的基礎，而且為注冊會計師實施整合審計提供了依據(jù)。將二者進行整合不僅可以節(jié)約審計資源，降低審計成本，還可以提高審計效率，保證審計質(zhì)量。然而目前整合審計的研究主要停留在審計實施主體、審計效率成本、審計的必要性和可行性等方面，對于如何開展整合審計工作，以怎樣的審計策略指導整合審計缺乏理論和實務方面的研究。

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作者簡介：張莉（1986- ），女，甘肅白銀人，蘭州理工大學經(jīng)濟管理學院在讀研究生；張琳（1985- ），女，甘肅白銀人，二十一冶建設有限公司endprint