南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 程 瑤 伍 洲

新規(guī)定下企業(yè)年金的納稅籌劃探析

南京財(cái)經(jīng)大學(xué) 程 瑤 伍 洲

本文針對(duì)《關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》開始實(shí)施以后，該如何對(duì)企業(yè)年金進(jìn)行納稅籌劃，從企業(yè)年金繳付與否的決策、企業(yè)年金繳付與領(lǐng)取金額多寡、企業(yè)年金繳付主體的選擇等方面進(jìn)行了探析。

企業(yè)年金；遞延納稅；個(gè)人所得稅

從2014年起，我國(guó)對(duì)企業(yè)年金涉及的個(gè)人所得稅啟動(dòng)遞延納稅的優(yōu)惠政策，即個(gè)人在年金繳費(fèi)和基金投資收益環(huán)節(jié)均無須繳納個(gè)人所得稅，改為在個(gè)人年滿退休實(shí)際領(lǐng)取年金時(shí)再繳納個(gè)人所得稅。企業(yè)年金個(gè)人所得稅遞延納稅政策的主要內(nèi)容體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：第一，繳費(fèi)環(huán)節(jié)。單位為職工繳付的年金單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。第二，運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)。年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。第三，領(lǐng)取環(huán)節(jié)。本通知實(shí)施之后領(lǐng)取的年金，平均分?jǐn)傆?jì)入各月，每月領(lǐng)取額全額按照工資、薪金所得項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅。這一政策的出臺(tái)對(duì)于企業(yè)和個(gè)人而言，在企業(yè)年金的繳付和使用上還是有相應(yīng)的籌劃空間的。

一、企業(yè)年金繳付與否的決策考慮

對(duì)每個(gè)月收入很低，還達(dá)不到基本費(fèi)用扣除額3500元的職工來說，很難從企業(yè)年金延期納稅的政策中得到實(shí)質(zhì)性的節(jié)稅好處。假如某職工2014年1月工資3000元，企業(yè)幫其繳付年金500元，合并金額為3500元，這樣該職工當(dāng)月實(shí)際得到的收入是3500元，由于沒有超過基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，該職工當(dāng)月無須繳納個(gè)人所得稅。如果該職工退休以后，每月領(lǐng)取年金500元，此時(shí)需繳納個(gè)人所得稅15元，相當(dāng)于增加了職工15元的稅收負(fù)擔(dān)。同樣的情況也存在于，個(gè)人當(dāng)月工資薪金所得低于個(gè)人所得稅基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，但加上計(jì)入個(gè)人年金賬戶的企業(yè)繳費(fèi)后就超過個(gè)人所得稅基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)收入較低的職工而言，在退休前正常工作期間，適用工資薪金所得稅率級(jí)次較低，如果繳付年金，未來退休之后領(lǐng)取年金的數(shù)額也不高的話，適用的個(gè)人所得稅率差異不大。沒有起到很明顯的節(jié)稅效果，只是得到了延期納稅的好處。假如有一個(gè)普通企業(yè)職工，每個(gè)月的月工資薪金收入是4000元，企業(yè)每個(gè)月按照其工資總額的5%給他賬戶上繳付200元的企業(yè)年金。這樣他每個(gè)月實(shí)際得到工資回報(bào)是4200元。這4200元，本來應(yīng)該繳納個(gè)人工資薪金所得稅是21元((4200-3500)×3%)，而現(xiàn)在繳付企業(yè)年金以后，稅負(fù)情況為：當(dāng)月繳納個(gè)人工資薪金所得稅是15元((4000-3500)×3%)，退休以后如果每個(gè)月只領(lǐng)取200元年金，則領(lǐng)取時(shí)需要繳稅6元(200×3%)。如果不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，是否選擇企業(yè)年金計(jì)劃對(duì)該職工的個(gè)人所得稅稅負(fù)的絕對(duì)數(shù)沒有影響。當(dāng)該職工的工資薪金所得適用第二級(jí)以上的邊際稅率時(shí)，這種情況就消失了。

但是對(duì)于收入較高的職工而言，退休前工資較高，適用工資薪金所得稅率級(jí)次較高，如果繳付年金，未來退休之后領(lǐng)取年金，可以起到很明顯的節(jié)稅效果。舉例而言，假定一個(gè)企業(yè)高管，每個(gè)月的月工資薪金收入是15 000元，企業(yè)每個(gè)月按照其工資總額的5%給他賬戶上繳付750元的企業(yè)年金。這樣他每個(gè)月實(shí)際得到工資回報(bào)是15 750元。這15 750元，本來應(yīng)該繳納個(gè)人工資薪金所得稅是2057.5元((15 750-3500)×25%-1005)，而現(xiàn)在繳付企業(yè)年金以后，稅負(fù)情況為：本月繳納個(gè)人工資薪金所得稅是1870元((15 000-3500)×25%-1005)，日后退休以后如果每個(gè)月只領(lǐng)取750元年金，則領(lǐng)取時(shí)需要繳稅22.5元(750×3%)。如果不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，相當(dāng)于是每個(gè)月可以節(jié)稅165元(2057.5-1870-22.5)；如果考慮延期納稅帶來的好處，實(shí)際獲益還要更加大些。假如工資薪金總額的基數(shù)大，實(shí)際可以按照5%計(jì)提的企業(yè)繳付的年金部分絕對(duì)數(shù)也會(huì)更高些，那么每個(gè)月可以節(jié)稅的數(shù)額也會(huì)更大。從這個(gè)例子可以更加直觀地看到，采用企業(yè)年金方式可以降低平均稅負(fù)，還可以得到延期納稅的好處。當(dāng)然，實(shí)際在做具體的籌劃方案時(shí)，這里面的問題其實(shí)要更為復(fù)雜一些，還需要考慮年金若干年后增值或貶值、貨幣的時(shí)間價(jià)值等情況。

從上面的對(duì)比可以看出，在選擇企業(yè)年金方案時(shí)是要因人而異的，對(duì)于低收入的職工來說，個(gè)人繳付企業(yè)年金從稅收上考慮不太有利，而企業(yè)也不妨考慮先給足每個(gè)月3500元的基本費(fèi)用部分再考慮是否要幫其繳付企業(yè)年金；對(duì)于高收入者而言，無論是個(gè)人繳付還是企業(yè)繳付都會(huì)得到平均稅負(fù)下降或稅收上遞延納稅帶來的好處。

二、企業(yè)年金繳付與領(lǐng)取金額多寡的考慮

從職工的職業(yè)生涯周期看，對(duì)工作年限較長(zhǎng)、即將退休的人來說，多繳付企業(yè)年金比較有利于節(jié)稅。首先，自己繳付，可以通過減少自己所達(dá)到的工資薪金所得稅率表中最高一檔稅率的應(yīng)納稅所得額或直接降低邊際稅率級(jí)次，得到降低平均稅負(fù)的好處。其次，還可以得到推遲納稅時(shí)間的好處。再次，由于即將退休，已經(jīng)繳付的企業(yè)年金在資金運(yùn)營(yíng)、通貨膨脹方面的風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。對(duì)于工作年限較短、離退休還為時(shí)甚遠(yuǎn)的職工來說，繳付企業(yè)年金等到退休以后資金的實(shí)際購(gòu)買力如何，很難預(yù)料。節(jié)稅帶來的好處恐不足以彌補(bǔ)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度提高而帶來的若干年以后貨幣實(shí)際購(gòu)買力下降帶來的損失，面臨通貨膨脹的風(fēng)險(xiǎn)也比即將退休的職工大很多。因此，企業(yè)或個(gè)人繳付企業(yè)年金的數(shù)額可以隨著職工個(gè)人工作年限的延長(zhǎng)而逐漸增加。

企業(yè)年金的領(lǐng)取應(yīng)該充分考慮到稅負(fù)的差異。如果要實(shí)現(xiàn)職工的生命周期內(nèi)的個(gè)人工資薪金所得稅稅負(fù)最輕，要合理安排工資、年終獎(jiǎng)金和企業(yè)年金在全部收入的比重，科學(xué)規(guī)劃每年度領(lǐng)出使用的收入部分的分配額度，應(yīng)盡可能使得邊際稅率趨于一致。根據(jù)表1、表2中測(cè)算的平均稅收負(fù)擔(dān)率，企業(yè)給職工領(lǐng)出使用的收入部分，同樣的數(shù)額，年終一次性獎(jiǎng)金的平均稅負(fù)要略高于工資薪金和企業(yè)年金的。所以，從三者之間稅負(fù)平衡的角度，如果要實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最輕，要盡可能做到工資薪金的邊際稅率與年終一次性獎(jiǎng)金的邊際稅率一致，或者工資薪金的邊際稅率比年終一次性獎(jiǎng)金的邊際稅率高一個(gè)級(jí)次。而企業(yè)年金最后領(lǐng)取時(shí)所適用的稅率級(jí)次應(yīng)該盡可能地低于這兩者的級(jí)次。鑒于“對(duì)個(gè)人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金，或個(gè)人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金或余額按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟?，就其每月分?jǐn)傤~，全額按照工資、薪金所得項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)個(gè)人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金個(gè)人賬戶資金或余額的，則不允許采取分?jǐn)偟姆椒ǎ蔷推湟淮涡灶I(lǐng)取的總額，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金所得，全額按照工資、薪金所得項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”的規(guī)定，顯然在領(lǐng)取時(shí)按照先盡可能分月領(lǐng)取、按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟隆为?dú)作為一個(gè)月這樣的順序選擇領(lǐng)取時(shí)稅金的計(jì)算模式比較占優(yōu)。

表1 按月領(lǐng)取或者單獨(dú)作為一個(gè)月工資領(lǐng)取企業(yè)年金的平均稅負(fù)水平(即工資薪金的平均稅負(fù)水平)

表2 一次性按照12個(gè)月分?jǐn)傤I(lǐng)取企業(yè)年金的平均稅負(fù)水平(即年終一次性獎(jiǎng)金的平均稅負(fù)水平)

三、企業(yè)年金繳付主體的選擇

企業(yè)年金是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。根據(jù)財(cái)稅[2009]27號(hào)文件的規(guī)定，“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除?！边@里面的補(bǔ)充養(yǎng)老指的就是企業(yè)年金。職工工資總額是指用人單位在一定時(shí)期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的勞動(dòng)報(bào)酬總額。一般由計(jì)時(shí)工資、計(jì)件工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼、福利、加班加點(diǎn)工資、特殊情況下支付的工資組成。而《關(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》中明確規(guī)定，個(gè)人根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個(gè)人繳費(fèi)部分，在不超過本人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計(jì)的項(xiàng)目計(jì)算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。職業(yè)年金個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級(jí)工資之和。職工崗位工資和薪級(jí)工資之和超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計(jì)入個(gè)人繳費(fèi)工資計(jì)稅基數(shù)。顯然，由企事業(yè)單位按照職工工資總額的5%以內(nèi)的部分繳付年金，要比個(gè)人按照職工崗位工資、薪級(jí)工資之和的4%標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的部分繳付基數(shù)要大很多。

如果由企業(yè)來計(jì)提繳付年金，在規(guī)定的比例內(nèi)可以在企業(yè)所得稅前扣除。而如果由職工個(gè)人在規(guī)定比例內(nèi)繳付年金，也可以在個(gè)人所得稅前扣除，同時(shí)，企業(yè)也可以將其納入職工工資總額在企業(yè)所得稅前扣除。看起來，兩種繳付方式對(duì)企業(yè)來說稅負(fù)沒有影響，對(duì)個(gè)人來說稅負(fù)也沒有影響，但是由于兩者計(jì)提的基數(shù)不同，企業(yè)繳付計(jì)提的基數(shù)是職工工資總額，而個(gè)人繳付計(jì)提的基數(shù)是個(gè)人月平均工資不超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，前者基數(shù)大很多，所以，顯然從稅收籌劃的角度考慮，由企業(yè)來繳付的話繳付額度會(huì)更大。所以在繳付方式的選擇上，可以按照先個(gè)人繳付，用完個(gè)人繳付的4%的額度以后，再由企業(yè)繳付。如果企業(yè)資金充裕，可以考慮充分用足企業(yè)和個(gè)人的這兩個(gè)繳付額度。這樣的好處是，把個(gè)人繳付的額度用足，可以最大限度地享受到個(gè)人所得稅的稅前扣除，同時(shí)也可以在不增加企業(yè)稅負(fù)的情況下最大限度地為職工積累企業(yè)年金賬戶的資金。效益好的企業(yè)也可以考慮給職工增加工資，讓職工用增加的工資部分來繳付這4%，這樣來鼓勵(lì)職工參與企業(yè)年金計(jì)劃同時(shí)又不至于減少當(dāng)期的可支配收入。

超過企業(yè)按照5%、個(gè)人按照4%這兩個(gè)繳付額度以后再超額繳付的，會(huì)面臨著重復(fù)納稅的壓力。一方面，企業(yè)如果超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳付，不能在企業(yè)所得稅前扣除，等職工退休以后領(lǐng)取年金還要繳個(gè)人所得稅。另一方面，個(gè)人如果超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳付，雖然對(duì)企業(yè)來說沒有影響，但是個(gè)人面臨著繳付當(dāng)期要就超過標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金繳納個(gè)人所得稅，日后退休領(lǐng)取年金時(shí)還要再次就這部分年金再繳納個(gè)人所得稅的局面。所以如果企業(yè)想多為員工提取年金，可以考慮采用合理合法的投資方式，提高年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益率，增加職工個(gè)人年金賬戶上的年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配額。因?yàn)榘凑铡蛾P(guān)于企業(yè)年金 職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》的規(guī)定：年金基金投資運(yùn)營(yíng)收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅。

F275.5

：A

：2095-3151(2014)68-0073-04