劉小涵+紀(jì)海榮

摘要：內(nèi)部控制是指經(jīng)濟(jì)單位和經(jīng)濟(jì)組織在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中建立的一種相互制約的業(yè)務(wù)組織形式和職責(zé)分工制度。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜化，內(nèi)部控制以其獨(dú)特的作用開始受到越來越廣泛的關(guān)注。梳理中美兩國(guó)在內(nèi)部控制理論研究方面的發(fā)展過程，并且分析比較中美兩國(guó)在內(nèi)部控制理論方面的差異，并且找出中國(guó)內(nèi)部控制理論方面的不足之處，在此基礎(chǔ)之上提出完善中國(guó)內(nèi)部控制理論框架的建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部管理；審計(jì)；COSO

中圖分類號(hào)：F270文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2014）18-0160-03

當(dāng)前，國(guó)外學(xué)者尤其是美國(guó)學(xué)者在內(nèi)部控制理論研究方面不斷取得新的進(jìn)展，由于中國(guó)內(nèi)部控制理論研究起步較晚，內(nèi)部控制理論體系還十分不完善。健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)的發(fā)展和中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有重大意義，因此，通過將中國(guó)內(nèi)部控制理論與美國(guó)內(nèi)部理論做一個(gè)比較分析，發(fā)現(xiàn)兩者的差距，以期能夠?yàn)橥晟浦袊?guó)的企業(yè)內(nèi)部控制理論提供一些借鑒和思路。

一、美國(guó)內(nèi)部控制理論發(fā)展分析

內(nèi)部控制理論研究最早起源于美國(guó)，在美國(guó)的內(nèi)部控制理論發(fā)展史上，可以將其歸納為內(nèi)部牽制、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架與內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)框架五個(gè)不同的階段。

（一）內(nèi)部牽制階段

內(nèi)部牽制理論是由蒙哥馬利在1921年提出來的，它是指借助于企業(yè)內(nèi)部的力量來形成相互控制、相互稽核的局面，在這種制度下單個(gè)個(gè)體既不能完全支配賬戶，也不能獨(dú)立地對(duì)公司加以控制。在15世紀(jì)，隨著復(fù)式記賬法得到越來越廣泛的運(yùn)用，內(nèi)部牽制理論也開始得到普及，這種制度經(jīng)歷了一個(gè)漫長(zhǎng)的歷程，一直到20世紀(jì)中期組織的內(nèi)部控制都基本上停留在內(nèi)部牽制階段。雖然內(nèi)部牽制只是確定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的范圍并對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)要審查，但是它卻形成了內(nèi)部控制理論的雛型，對(duì)現(xiàn)代內(nèi)部控制理論的發(fā)展具有重大意義。

（二）內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制階段

1949 年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所屬的審計(jì)程序委員會(huì)首次正式提出了內(nèi)部控制的定義，定義指出：內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營(yíng)效率，推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策。這一定義被廣泛地運(yùn)用，對(duì)內(nèi)部控制理論的推廣完善做出了重要的貢獻(xiàn)。為了滿足審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制審查的需要，1958年該委員會(huì)發(fā)布了《審計(jì)程序公告第29號(hào)》，將內(nèi)部控制明確分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。前者包括所有與保護(hù)資產(chǎn)安全、保證財(cái)務(wù)記錄可靠性直接相關(guān)的方法和程序，后者主要包括所有與提高效率、貫徹管理政策直接相關(guān)的方法和程序。后來該委員會(huì)又指明注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要考慮與會(huì)計(jì)有關(guān)的控制，明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理者之間的責(zé)任。

（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段

1988年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，該公告首次以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)代替了內(nèi)部控制制度，并且不再對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制做區(qū)分。這種新的概念認(rèn)為企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為實(shí)現(xiàn)特定的目標(biāo)而建立的政策和程序，并且將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)方面，這一界定的意義在于將控制環(huán)境這一原本被認(rèn)為是外部環(huán)境的因素納入到內(nèi)部控制范疇，這一舉措進(jìn)一步完善了內(nèi)部控制理論，使得內(nèi)部控制理論框架更為鮮明，更具層次，該公告得到了眾多學(xué)者和會(huì)計(jì)審計(jì)人員的認(rèn)可，被視為內(nèi)部控制理論史上的重大成果。

（四）內(nèi)部控制整體框架階段

20世紀(jì)末，內(nèi)部控制研究又取得了新的進(jìn)展，1992年，美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等組織參與的發(fā)起組織委員會(huì)提出了內(nèi)部控制整體框架（COSO 報(bào)告），該報(bào)告指出內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等而提供合理保證的一種過程。COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制由5個(gè)相互聯(lián)系的要素組成，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。1996年美國(guó)AICPA發(fā)布了第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》，全面接受了COSO委員會(huì)《內(nèi)部控制—整體架構(gòu)》報(bào)告的內(nèi)容，目前該報(bào)告已被許多國(guó)家和組織所采用。COSO報(bào)告首次把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式，是內(nèi)部控制理論研究歷史性的突破，在內(nèi)部控制理論的發(fā)展過程中具有里程碑式的意義。

（五）內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)框架階段

2004年COSO委員會(huì)結(jié)合《薩班斯—奧克斯利法案》的相關(guān)要求，頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整體框架》，在內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素以及內(nèi)部控制責(zé)任承擔(dān)等方面有了全新的突破。增加了控制目標(biāo)——戰(zhàn)略目標(biāo)，并擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范圍；突出了控制的重點(diǎn)—企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了“風(fēng)險(xiǎn)偏好”、“風(fēng)險(xiǎn)容忍度”等概念；在五個(gè)要素的基礎(chǔ)上增加了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素，即目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，對(duì)其他要素的分析更加深入，范圍也有所擴(kuò)大，該框架全面推進(jìn)了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展。

二、中國(guó)內(nèi)部控制理論發(fā)展分析

雖然內(nèi)部牽制思想在中國(guó)歷史上出現(xiàn)較早，但是中國(guó)對(duì)內(nèi)部控制理論的研究起步較晚，到了20世紀(jì)80年代，國(guó)內(nèi)學(xué)者才開始對(duì)內(nèi)部控制領(lǐng)域進(jìn)行探索和研究，并且這一階段的研究成果也主要是對(duì)國(guó)外學(xué)者論著進(jìn)行翻譯。故目前與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有很大的差距。近些年來，中國(guó)政府和學(xué)者們加大了對(duì)內(nèi)部控制理論研究的重視程度，并且取得了一些成果，中國(guó)內(nèi)部控制理論也在逐步完善之中。具體來看，中國(guó)內(nèi)部控制理論研究經(jīng)歷了以下過程。

（一）定義內(nèi)部控制

1996 年12 月，財(cái)政部發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9 號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，該文件借鑒美國(guó)SAS.NO.78首次對(duì)內(nèi)部控制做了定義，并且規(guī)范了內(nèi)部控制的內(nèi)容 ：“內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊而制定和實(shí)施的政策與程序，由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序構(gòu)成。”該文件將控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序定義為內(nèi)部控制的三要素，文件的目的是幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師調(diào)查和測(cè)試內(nèi)部控制，確定控制風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。文件重點(diǎn)突出了控制環(huán)境的意義，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的具體指引。

（二）法律層面上規(guī)范內(nèi)部控制

1999 年10 月全國(guó)人大常委會(huì)修訂通過了《會(huì)計(jì)法》。這次修改對(duì)1985年制定的《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了完善，在修改后的會(huì)計(jì)法里面添加了內(nèi)部控制的相關(guān)內(nèi)容，這也是中國(guó)首次在法律層面對(duì)內(nèi)部控制做了要求。修改后的《會(huì)計(jì)法》第27 條明確提出：“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重要對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確；財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確?！边@次修改對(duì)中國(guó)內(nèi)部控制理論發(fā)展的主要意義在于它在法律層面對(duì)內(nèi)部控制提出了四項(xiàng)要求，為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范的制定與實(shí)施提供了法律依據(jù)。

（三）新世紀(jì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展

進(jìn)入21世紀(jì)以來，中國(guó)內(nèi)部控制理論領(lǐng)域有了一定的發(fā)展，具有鮮明特點(diǎn)。2006年2月25日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，評(píng)價(jià)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，將被審計(jì)單位將內(nèi)部控制作為評(píng)價(jià)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)之一。第一次正式提出了內(nèi)部控制的五個(gè)要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、控制活動(dòng)和監(jiān)督，明顯借鑒了COSO內(nèi)部控制框架思想。2008中國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這次規(guī)范是站在加強(qiáng)企業(yè)自身管理、保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、維護(hù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)秩序等角度而制定的，同以往相比，這一舉措克服了原有的內(nèi)部控制僅隸屬于審計(jì)的范疇這一缺陷，對(duì)促進(jìn)中國(guó)內(nèi)部控制理論體系的完善，改變企業(yè)內(nèi)部控制混亂的局面和會(huì)計(jì)信息失真等現(xiàn)象具有積極的作用。

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三、中美兩國(guó)內(nèi)部控制理論差異分析

根據(jù)中美兩國(guó)在內(nèi)部控制理論上的發(fā)展過程可以發(fā)現(xiàn)中美兩國(guó)在內(nèi)部控制要求和側(cè)重點(diǎn)上的不同之處，深入比較分析可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前中美兩國(guó)在內(nèi)部控制理論上主要存在著如下三點(diǎn)區(qū)別：

（一）內(nèi)部控制的目標(biāo)不同

1949年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在對(duì)內(nèi)部控制的定義中提出保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與可靠性、提高經(jīng)營(yíng)效率、促進(jìn)企業(yè)遵循管理政策為內(nèi)部控制的目標(biāo)，并且被許多國(guó)家接受和應(yīng)用。1992年，COSO報(bào)告對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)做了修訂，該報(bào)告指出內(nèi)部控制分為三大目標(biāo)，一是運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，代表著企業(yè)資源使用的效率和質(zhì)量。二是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，這反映著組織對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告信息是否真實(shí)可靠。三是遵循目標(biāo)，即組織對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的遵循情況。2008年中國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等單位聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制的主要目標(biāo)有五點(diǎn)，分別是確保企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，運(yùn)營(yíng)的效果和效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，資產(chǎn)的安全、完整，符合相關(guān)的法律法規(guī)。

從中美雙方對(duì)內(nèi)部控制的定義上可以發(fā)現(xiàn)，美國(guó)內(nèi)部控制的目標(biāo)顯然比中國(guó)要寬泛，并且美國(guó)將財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、運(yùn)營(yíng)目標(biāo)與遵循目標(biāo)三大目標(biāo)并列，可以發(fā)現(xiàn)美國(guó)的內(nèi)部控制體系比較系統(tǒng)化。而中國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)的定義更加具體化，并且五大目標(biāo)有所交叉，相互影響程度要大于美國(guó)的三大目標(biāo)，如美國(guó)的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、遵循目標(biāo)的影響就比較小，但是中國(guó)的資產(chǎn)安全完整目標(biāo)在很大程度上會(huì)影響到運(yùn)營(yíng)的效果、效率目標(biāo)，同時(shí)也會(huì)影響到企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制的主體不同

美國(guó)強(qiáng)調(diào)全民參與思想，即每一個(gè)組織的個(gè)體均是內(nèi)部控制的主體，有權(quán)利和義務(wù)參與組織的內(nèi)部控制。美國(guó)學(xué)術(shù)界認(rèn)為關(guān)于內(nèi)部控制有四類主體，分別是董事會(huì)、經(jīng)理人、管理者與職工，并且將這四類主體完整地鏈接起來形成一個(gè)完善的內(nèi)部管理主體系統(tǒng)，這四類主體的內(nèi)部控制目標(biāo)有所不同，其中董事會(huì)內(nèi)部控制的目標(biāo)分為對(duì)外目標(biāo)和對(duì)內(nèi)目標(biāo)，對(duì)外目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東利益最大化，對(duì)內(nèi)目標(biāo)是保證公司正常、有效率、合法地經(jīng)營(yíng)，經(jīng)理人的內(nèi)部控制目標(biāo)主要是完成董事會(huì)的各項(xiàng)受托責(zé)任，管理者的內(nèi)部控制的目標(biāo)主要是完成各項(xiàng)管理責(zé)任目標(biāo)。而職工的內(nèi)部控制目標(biāo)則是完成其本職工作。在美國(guó)的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，董事會(huì)處于內(nèi)部控制的最高層，其內(nèi)部控制目標(biāo)代表著企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)。

中國(guó)沒有對(duì)內(nèi)部控制主體做確切地定義，各相關(guān)人員權(quán)力不清晰，并且難以確定責(zé)任主體，在實(shí)際操作過程中，往往是企業(yè)經(jīng)理全程負(fù)責(zé)制度的制定、執(zhí)行和監(jiān)督，而董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)在公司內(nèi)部控制中形同虛設(shè)，職員則只能被動(dòng)接受，缺乏參與內(nèi)部控制的積極性和主動(dòng)性。

（三）內(nèi)部控制的手段不同

中國(guó)與美國(guó)在內(nèi)部控制手段上最主要的差別在于美國(guó)將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為其內(nèi)部控制的主要方法，而中國(guó)內(nèi)部控制的手段主要強(qiáng)調(diào)兩個(gè)方面，即查錯(cuò)與防弊，在相應(yīng)的條件和環(huán)境下采取特定的方法，發(fā)現(xiàn)與改正會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的錯(cuò)誤并且預(yù)防阻止舞弊事件的發(fā)生。風(fēng)險(xiǎn)控制是指風(fēng)險(xiǎn)管理者采取各種措施和方法，消滅或減少風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的各種可能性。美國(guó)的內(nèi)部控制著重強(qiáng)調(diào)于事前控制，中國(guó)的內(nèi)部控制雖然在事前、事中和事后均有所涉及，但是中國(guó)的大多數(shù)企業(yè)在內(nèi)部控制上并未重視風(fēng)險(xiǎn)管理，由于長(zhǎng)期以來企業(yè)受到國(guó)家的保護(hù)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，缺乏風(fēng)險(xiǎn)控制手段和防范措施，也并沒有統(tǒng)一有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，所以中國(guó)的企業(yè)抗風(fēng)險(xiǎn)能力較為低下。

四、完善中國(guó)內(nèi)部控制理論框架的建議

（一）建立統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架體系

當(dāng)前中國(guó)在內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)中存在著多頭管理的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象使得內(nèi)部控制效率低下、效果差。為了改變這種現(xiàn)象，可以由財(cái)政部統(tǒng)一制定各個(gè)行業(yè)的內(nèi)部控制大體框架，由企業(yè)根據(jù)其自身?xiàng)l件在財(cái)政部的框架下再制定出相應(yīng)的內(nèi)部控制文件，在這個(gè)過程中，各組織在做其本職工作時(shí)，可以因地制宜，制定出適應(yīng)于本組織工作要求的控制文件或方法，但是這需要在一個(gè)統(tǒng)一的框架下進(jìn)行。具體而言在內(nèi)部控制的概念、程序、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)、原則、要素等基本內(nèi)容需要在大的框架下完成，然后制定出適用范圍寬泛的內(nèi)部控制整體框架，作為各類企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的參照標(biāo)準(zhǔn)。

（二）改善法人治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

中國(guó)的法律比較強(qiáng)調(diào)法人治理結(jié)構(gòu)，及企業(yè)法人對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)。這種方式會(huì)不僅不利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，也不利于企業(yè)的健康運(yùn)行，同時(shí)也不利于建設(shè)完整有效的內(nèi)部控制體系。中國(guó)企業(yè)需要充分調(diào)動(dòng)法人以外的部門、個(gè)人在內(nèi)部控制方面的積極性，給予他們更多的內(nèi)部控制空間，改變企業(yè)法人過度集權(quán)的現(xiàn)狀?？梢砸酝晟苾?nèi)部結(jié)構(gòu)入手，充分發(fā)揮董事會(huì)、經(jīng)理、管理者和職工各個(gè)層次人員的職能，各盡其職，改善內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制。由于內(nèi)部審計(jì)部門在內(nèi)部控制方面扮演著重要的角色，所以需要保證其獨(dú)立性，確保其完成監(jiān)督與評(píng)價(jià)工作。企業(yè)的高層管理人員對(duì)企業(yè)決策制定影響很大，所以需要確保企業(yè)高層管理人員選拔和培訓(xùn)工作，使企業(yè)管理層樹立正確的經(jīng)營(yíng)理念和較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)。通過這些工作優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，保證內(nèi)部控制工作的順利實(shí)行。

（三）建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系

雖然在前面的分析中提到了以美國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制的重心是在風(fēng)險(xiǎn)管理上，但是考慮到中國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展現(xiàn)狀，當(dāng)前將中國(guó)的內(nèi)部控制重心發(fā)在風(fēng)險(xiǎn)管理上是不夠現(xiàn)實(shí)的。完善統(tǒng)一的內(nèi)部控制框架是實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)，所以當(dāng)前中國(guó)內(nèi)部控制理論發(fā)展的首要任務(wù)仍然是以完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系為主。企業(yè)內(nèi)控建設(shè)應(yīng)當(dāng)以經(jīng)營(yíng)的效率與效果為主導(dǎo)目標(biāo)，以財(cái)務(wù)報(bào)告可靠、資產(chǎn)安全與經(jīng)營(yíng)合規(guī)為三個(gè)保障目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，建設(shè)實(shí)務(wù)將圍繞內(nèi)控組織的設(shè)置與內(nèi)控建設(shè)的要素展開。

五、結(jié)語(yǔ)

文章分析了中國(guó)和美國(guó)在內(nèi)部控制理論研究方面的發(fā)展過程，比較發(fā)現(xiàn)中美兩國(guó)在內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制主體、內(nèi)部控制手段和內(nèi)部控制層次上存在著不同之處，由于中國(guó)與美國(guó)在政治制度、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面都存在著較大的差異，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度沒有美國(guó)成熟，另外中國(guó)有關(guān)于內(nèi)部控制理論研究上也要晚于美國(guó)，以上原因造成了上述差異的現(xiàn)實(shí)存在?？偠灾?，內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建和完善是一個(gè)長(zhǎng)期的過程，在中國(guó)構(gòu)建和完善內(nèi)部控制理論框架的過程中可以適當(dāng)?shù)貙W(xué)習(xí)美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的思想與方法，同時(shí)也需要根據(jù)自身特點(diǎn)，構(gòu)建出適合自身的內(nèi)部控制體系。

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[責(zé)任編輯 吳迪]

收稿日期：2014-04-18

作者簡(jiǎn)介：劉小涵（1994-），女，安徽蕪湖人，本科生，從事理論經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。

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