尤文利

(中共河南省委黨校，鄭州 450002)

會計信息對促進我國經(jīng)濟發(fā)展、維護社會主義市場經(jīng)濟秩序都極為重要。然而，我國不少企業(yè)內部會計造假行為頻發(fā)，會計信息相應存在不同程度的失真，嚴重擾亂了社會經(jīng)濟秩序，這與企業(yè)內部控制有很大關系。多年前“鄭百文”、“銀廣廈”等案件的發(fā)生，其重要原因之一便是企業(yè)內部控制制度不健全或者沒有真正意義上的內部控制制度。國內外的客觀環(huán)境及單位內部會計信息質量的現(xiàn)狀，都要求每一個單位建立和健全內部控制制度。本文從內部控制與會計信息質量的辯證統(tǒng)一關系入手，針對內部控制中較為突出的幾個問題，探討其對會計信息質量的危害，進而提出治理對策，旨在加強企業(yè)內部控制，以提高會計信息質量。

一、企業(yè)內部控制與會計信息質量的關系

合理完善的內部控制可以為會計信息質量保駕護航，會計信息質量又可以反映企業(yè)內部控制是否健全有效，從而促使管理者制定出適合本企業(yè)的內部控制制度。因此，兩者是相輔相承，互為制約的。

1.健全有效的內部控制是提高會計信息質量的基礎

(1)內部控制目標是提高會計信息質量的基本保證

COSO(內部控制委員會)指出:“內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標的實現(xiàn)而提供合理保證的過程?！蓖瑫r又指出，“內部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。”［1］COSO三目標五要素理論是目前世界范圍內關于內部控制最為權威的定義，它明確指出了現(xiàn)階段內部控制的三個基本目標，即財務報告目標、營運性目標和遵循性目標。這些目標決定了內部控制是提高會計信息質量的堅實基礎。

內部控制的最基本目標為財務報告目標，此目標要求企業(yè)提供及時、準確的經(jīng)營管理信息，確保財務會計資料的真實、完整。內部控制萌芽于公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期，它的最初形態(tài)為內部牽制。內部牽制一般指一個人不能完全支配賬戶，另一個人也不能獨立地加以控制的制度。某單位職員的業(yè)務與另一位職員的業(yè)務必須是相互彌補、相互牽制的關系，即必須進行組織上的責任分工和業(yè)務上的交叉檢查或交叉控制，以便相互牽制，防止發(fā)生錯誤或舞弊。［2］因此可以說，人們最初建立內部控制制度的初衷就是為了防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。盡管現(xiàn)代內部控制的目標在不斷的拓展、演進，但財務報告這一基本目標及其實質從未改變。合理完善的內部控制可以保證企業(yè)會計信息的確認、計量、記錄、報告等嚴格遵循會計基本原則，及時反映經(jīng)濟活動的實際;也可以保證會計人員自覺遵守會計職業(yè)道德規(guī)范，并加強維護企業(yè)會計信息真實性的意識，從而從根本上鏟除了會計舞弊的一大動因。簡言之，內部控制的財務報告目標為會計信息質量提供了最直接的保障。

內部控制的營運性目標要求對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)、所有員工實施全方位的控制，從而確保企業(yè)經(jīng)營活動的效果與效率。內部控制是企業(yè)為達到最終目標而采取的整套方法、程序與措施，它是使企業(yè)經(jīng)營遵循既定目標前進的一種動態(tài)的過程。內部控制的性質，決定了它將貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的始終，為各個環(huán)節(jié)提供最有效的監(jiān)控。因而，健全有效的內部控制，對保證企業(yè)財產(chǎn)物資的安全完整，約束會計人員的不法行為，以及發(fā)現(xiàn)并糾正會計舞弊行為至關重要。它通過約束企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)的人、財、物，最終達到企業(yè)高效運營的目的，從而有助于企業(yè)提高會計信息質量。

內部控制的遵循性目標要求企業(yè)遵循適用的法律法規(guī)。健全完善的內部控制，可以保證國家的方針、政策和財經(jīng)法規(guī)在企業(yè)內部得以貫徹執(zhí)行，從而促使企業(yè)自覺維護經(jīng)濟秩序，并使其所有的經(jīng)營活動及財產(chǎn)物資在相應法規(guī)制度的約束之下，都能按照既定程序運行。因而，這在法律層次上保障了企業(yè)能夠及時地提供真實和有效的會計信息。

(2)內部控制環(huán)境是影響會計信息質量優(yōu)劣的關鍵因素

內部控制環(huán)境是指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境。內部控制環(huán)境構成了一個單位的氛圍和基調，它是內部控制其他要素發(fā)揮作用的保障。近年來，國內外日益猖獗的會計造假案，與企業(yè)不良的內部控制環(huán)境可謂是息息相關。企業(yè)管理者的授意、指使、強令，會計人員的素質低下，企業(yè)職責劃分不明等，使產(chǎn)生虛假會計信息的可能性增大，而這些也正是企業(yè)內部控制環(huán)境惡劣的表現(xiàn)。內部控制環(huán)境，也關系著會計工作的環(huán)境與質量。良好的內部控制環(huán)境，是企業(yè)內部控制與宏偉目標得以實現(xiàn)的橋梁，也是治理企業(yè)會計信息失真的關鍵所在。

2.真實的會計信息是完善企業(yè)內部控制的重要工具

信息與溝通是企業(yè)內部控制的一個基本要素，企業(yè)的任何一項控制活動都離不開充分、適當?shù)臅嬓畔ⅰ嬓畔⒃谄髽I(yè)內部的循環(huán)過程，也正是企業(yè)內部控制制度不斷完善的過程。現(xiàn)代企業(yè)的信息傳遞模式應該為自下而上的，即所有員工先從高層管理者那里獲取信息，明確自己在企業(yè)內部控制系統(tǒng)中的地位和職責，然后將自己在工作實踐中遇到的問題及獲取的信息反饋給管理者，由管理者集中解決。在這個信息傳遞流程中，企業(yè)管理者利用可靠的會計信息數(shù)據(jù)監(jiān)控企業(yè)經(jīng)營管理的全過程，并發(fā)出準確、及時的控制指令，不斷修復內部控制漏洞，使企業(yè)內部控制得以健康成長。而此流程的關鍵點便在于它所傳遞的會計信息是否滿足一定的質量要求。真實可靠的會計信息，可以在一定程度上反映出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及人員管理等各方面或某環(huán)節(jié)的缺失、滯后，促使管理者重新審視、加強企業(yè)的內部控制制度，制定相應的獎罰機制，投入必要的財物，使缺項、弱項得以改善。反過來，低質量的會計信息，不僅會誤導企業(yè)管理層及會計信息使用者做出錯誤決策，而且還會使其所反映的內部控制出現(xiàn)偏差，從而導致內部控制不能有效地為企業(yè)管理服務。總之，會計信息質量影響著內部控制制度的效能，真實的會計信息可謂是完善企業(yè)內部控制的重要工具。

二、我國企業(yè)內部控制乏力、會計信息質量低下的成因

會計信息作為一種重要的信息資源，對于維護社會主義市場經(jīng)濟秩序，促進社會經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展具有不可忽視的作用。真實的會計信息，不僅是國家制定宏觀經(jīng)濟政策的需要，同時也是企業(yè)、個人做出微觀經(jīng)濟決策的需要。

目前，國內外人士都在采取大量的措施、方案治理經(jīng)濟秩序混亂的局面，但一系列新的會計造假案仍在不斷映入人們的眼簾。就我國而言，近些年來，“銀廣廈”、“鄭百文”等上市公司會計造假案頻頻發(fā)生，我國企業(yè)的會計信息質量可謂是令人堪憂的。國家審計署曾組織對1290家國有控股企業(yè)的資產(chǎn)負債利潤進行審計，發(fā)現(xiàn)會計報表嚴重不實的企業(yè)占68%，有的虛贏實虧，有的虛虧實贏，有的大量資金體外循環(huán)，各類違紀違規(guī)問題金額多達1000多億元。中國證監(jiān)會曾對一系列上市公司進行了審計，結果每家企業(yè)都被查出有不同程度的問題。［3］

會計信息失真的原因是多方面的，但內部控制的缺位是問題形成的關鍵所在。據(jù)美國《內部審計》雜志上的一份調查報告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發(fā)現(xiàn)的114例欺詐案件，多數(shù)與虛假會計信息及內部控制不健全有關。另外，據(jù)KPMG(畢馬威國際會計公司)對美國3000家大中型公司的調查，52%的舞弊行為是通過內部控制發(fā)現(xiàn)的。［4］結合我國的實際，企業(yè)會計違規(guī)問題主要集中表現(xiàn)在:管理人員指使、強令會計人員虛擬經(jīng)濟業(yè)務事項、編制虛假財務報告，人為操縱利潤、長期投資管理混亂、合并會計報表編制不規(guī)范等，而這些也正是內部控制不健全的外在表現(xiàn)?？梢?，企業(yè)內部控制乏力將直接導致會計信息質量低下，內部控制對于防止財務報告舞弊具有重要意義。我國企業(yè)內部控制乏力具體表現(xiàn)在:

1.公司治理結構不健全

公司治理結構，是指股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間形成的權責分配、激勵與約束、權利制衡關系。我國大多數(shù)企業(yè)的治理結構形同虛設。據(jù)調查，我國上市公司的董事會成員中，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7%，職責劃分不清，使得董事會對經(jīng)理層的制衡力銳減。［5］而監(jiān)事會與被監(jiān)督者又往往是上、下級關系，使它的監(jiān)督職能難以發(fā)揮。此種治理結構下，控股股東或少數(shù)關鍵人就有可能支配公司的財務報告，他們往往為了自身利益操縱公司的財務報告，對外提供虛假的會計信息，這樣，會計信息質量就難以保證了。

2.內部會計控制系統(tǒng)不規(guī)范

當前，我國會計工作中存在的假賬泛濫、信息失真、秩序混亂等問題較為嚴重。有的單位設立多本賬或賬本不健全，虛擬經(jīng)濟業(yè)務事項進行核算，故意隱瞞或虛報利潤;有的單位內部管理混亂，缺乏必要的內部牽制制度，不相容職務由一人承擔;有的單位會計人員素質低下，無視財經(jīng)法規(guī)，上、下級勾結，賬外設賬;有的單位財產(chǎn)清查、保管制度不規(guī)范，企業(yè)資產(chǎn)被盜用、挪用，潛在虧損巨大。不規(guī)范的會計系統(tǒng)下，企業(yè)內部許多事項就變得比較復雜，如財務信息更具有隱蔽性和欺騙性，相關人員也更容易玩忽職守乃至徇私舞弊，這樣，會計信息的可信度自然就大大降低了。

3.缺乏健康的企業(yè)文化

企業(yè)文化是企業(yè)在長期經(jīng)營實踐中形成的具有本企業(yè)特征的一種價值觀、文化氛圍，它對于企業(yè)員工具有潛移默化的作用。良好的企業(yè)文化可以為企業(yè)內部控制創(chuàng)造良好的人文環(huán)境，從而推動企業(yè)實現(xiàn)長遠發(fā)展。然而，我國很多企業(yè)并未把文化建設置于戰(zhàn)略高度，也未形成良好的執(zhí)行氛圍，以致員工多將人情、私利等與企業(yè)整體戰(zhàn)略目標不符的因子置于價值選擇的首位，企業(yè)經(jīng)營缺少凝聚力，如同散沙，管理效率極為低下，控制效果也自然降低，企業(yè)中某些逐利之人難免會乘虛而入，違背職業(yè)道德和行業(yè)紀律的行為隨之發(fā)生。再加上我國現(xiàn)有法制的不健全，致使造假收益遠大于造假成本，企業(yè)難免會滋生虛假的會計信息。

4.內、外部監(jiān)督未到位

內部審計作為內部控制的一個環(huán)境因素，可以有效地對企業(yè)的內部控制進行監(jiān)督和評價。然而，我國很多企業(yè)的內部審計并未發(fā)揮其應有的職能，問題主要集中在:第一，內部審計機構不健全。第二，審計人員不獨立。內部審計部門的財源、人力往往來源于企業(yè)自身，受制于企業(yè)領導，內部審計的結果難免會受到領導意志的影響。因而，審計人員很難保持應有的獨立性。

在外部監(jiān)督方面，由于各種監(jiān)督的功能交叉、標準不一，未能形成有效的監(jiān)督合力。另外，注冊會計師缺乏應有的獨立性，也未能充分發(fā)揮其效能。在企業(yè)的內、外部監(jiān)督和公司治理結構都不完善的情況下，很難發(fā)揮對內部控制的監(jiān)督約束作用，財務報告就很可能完全處于控股股東或少數(shù)企業(yè)領導的控制之下，會計信息質量自然大打折扣。

5.內部控制觀念落后，意識淡薄

當前，我國很大一部分企業(yè)在內部控制的建立、執(zhí)行等方面都存在一系列問題，根源之一，便在于企業(yè)對內部控制的重要性及其本質認識不足，員工內部控制觀念落后、意識淡薄。很多企業(yè)將內部控制理解為一系列的規(guī)章、文件，而忽視了它是一個“動態(tài)過程”的實質;或者未能根據(jù)內、外部環(huán)境的變化，及時、有效地調整企業(yè)的內部控制制度，導致它被削弱或喪失功能。這樣，有些業(yè)務水平高的人員，便有能力發(fā)現(xiàn)內部控制制度在環(huán)境變遷過程中產(chǎn)生的漏洞，鉆制度的空子，為了個人或小團體的私利，弄虛作假，串通舞弊。

三、加強企業(yè)內部控制、提高會計信息質量的若干政策建議

內部控制的建立和完善，對于提高會計信息質量起著越來越重要的作用。鑒于我國企業(yè)內部控制乏力的現(xiàn)狀，筆者認為，可采取以下措施:

1.完善公司治理結構，優(yōu)化內部控制的制度環(huán)境

(1)強化獨立董事制度。獨立董事對于約束、監(jiān)督控股股東、經(jīng)理層的行為，以及維護中小股東的權益都起著基礎保障作用。應加快獨立董事機制建設，聘請有專業(yè)水準及業(yè)務經(jīng)驗的資深人士任職，并通過健全相關法律、法規(guī)等手段，賦予其實質性權力，使之能夠獨立執(zhí)行“第三者”的外部監(jiān)管職能，最大限度地維護財務報告的真實性。

(2)強化監(jiān)事會的監(jiān)督機制。監(jiān)事會是公司中專門從事監(jiān)督的機構，負責對董事會和經(jīng)理的行為進行監(jiān)督，防止他們損害公司的利益。監(jiān)事會監(jiān)督職能的一個重要方面，就是檢查公司的業(yè)務、財務及其他會計資料。因此，健全的監(jiān)事會能夠減少管理當局的會計舞弊行為。我國應逐步完善監(jiān)事會制度，嚴格選拔監(jiān)事會成員，并提高其獨立性和權威性，使之成為履行監(jiān)督職能、保護投資者利益的忠實代表。

2.強化會計監(jiān)督職能，加強會計系統(tǒng)控制

(1)學習《會計法》《內部會計控制規(guī)范》等相關法律、法規(guī)，在掌握基本政策的前提下，結合自身實際，制定適合本企業(yè)的會計控制制度，明文規(guī)定相關事項的會計政策與處理程序，并采取有效措施確保其實行。

(2)嚴抓基本環(huán)節(jié)建設，確保會計監(jiān)督實現(xiàn)。企業(yè)的會計基礎工作要落到實處。在賬務處理過程中，嚴格審查憑證、賬簿，確保經(jīng)濟業(yè)務記錄與會計報表編制準確無誤;財產(chǎn)清查方面，合理選用方法，充分發(fā)揮其事后控制的職能。

(3)對會計工作中的關鍵點進行控制。如進行合理的授權與職責劃分，不相容職務堅決分離等，這樣可以避免一個人控制一項交易的整個環(huán)節(jié)，防止員工舞弊行為的發(fā)生。通過對這些關鍵點的有效監(jiān)督，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程都處于自動檢驗、自動糾錯狀態(tài)，橫向控制與縱向控制相互聯(lián)系、相互制約，從而實現(xiàn)企業(yè)控制體系的穩(wěn)定性與有效性，防止串通舞弊、財務造假現(xiàn)象的發(fā)生，從根本上保證了會計記錄的正確和完整，極大地提高了會計信息的真實性、準確性、及時性。

3.加強“軟環(huán)境”建設

(1)重視“人”的因素

內部控制是通過企業(yè)內的“人”而設立、實施和完成的。人的品行、意識、能力等因素是決定內部控制執(zhí)行效果的重要因素。企業(yè)領導人，既是內部控制制度的受控對象，又是內部控制制度的帶頭執(zhí)行者。企業(yè)領導人地位的特殊性，對其內在素質提出了更高的要求，應充分執(zhí)行職工“領頭羊”的使命，帶領員工將內部控制從上至下予以貫徹執(zhí)行。企業(yè)會計人員對會計信息質量起著關鍵作用，應適當提高會計人員的地位和薪酬，以斷絕其與企業(yè)領導的依附關系，樹立會計人員維護企業(yè)會計信息質量的自覺性和責任感。企業(yè)員工是企業(yè)主人，通過建立良好的人力資源管理機制，健全公司有關雇傭、培訓、業(yè)績考評、薪酬等方面的政策，真正建立起一支高素質的后備人才隊伍。

(2)建立良好的企業(yè)文化氛圍

企業(yè)文化的價值已被人們所認可，它是企業(yè)的核心靈魂。我國很多知名大企業(yè)，如海爾、TCL、聯(lián)想，正是循著“文化是企業(yè)發(fā)展之魂”的理念，塑造了具有自我特色的文化，企業(yè)才能在激烈的競爭中經(jīng)久不衰。我國企業(yè)應充分考慮自身情況，加快企業(yè)文化建設步伐。第一，加強對企業(yè)員工精神層面的教育引導，包括思維方式、理想信念、職業(yè)道德、價值觀等。要把尊重人、理解人、關心人、培養(yǎng)人、合理任用人、全方位提高員工的整體素質作為企業(yè)文化建設的主要內容，形成有利于人才脫穎而出和創(chuàng)造性發(fā)揮才能的文化氛圍。［6］第二，制定“人性化”的規(guī)章制度。企業(yè)制定的制度越符合人性，就越能激發(fā)員工的工作熱情，也就越能推動企業(yè)文化的形成與傳播。員工“沐浴”在充滿凝聚力和向心力的企業(yè)文化氛圍中，目標和信念會更加趨同，內部控制制度的執(zhí)行將更具實效，會計信息質量自然就得到了保障。

4.建立高效的內、外部監(jiān)督體系

(1)加強企業(yè)內部審計

內部審計不僅可以幫助企業(yè)提高經(jīng)營效率，監(jiān)督內部控制制度，而且有助于企業(yè)減少會計信息失真，提高會計信息質量。一要提高內部審計的獨立性。內部審計人員應獨立地進行審核會計賬目、監(jiān)督經(jīng)濟活動、評價內部控制制度等活動，并直接向董事會或審計委員會報告。二要認清、擺正內部審計的地位。對企業(yè)管理人員進行審計知識的培訓，使其認識到內部審計對于企業(yè)的重要性，嚴格選拔、聘用、培訓內部審計人員，并為內部審計機構提供充足的財物，使審計工作能夠正常開展。

(2)充分發(fā)揮外部組織的監(jiān)督作用

外部監(jiān)督部門應積極協(xié)調、合理分工，明確彼此的職能范圍，并加強信息交流，從而變分散監(jiān)督為聯(lián)合監(jiān)督，形成有效的監(jiān)督合力，對企業(yè)的內部控制進行全方位的監(jiān)控。通過大力發(fā)展注冊會計師的自律組織和制約機制，加強對注冊會計師及其所在行業(yè)的監(jiān)管力度，使其能夠自覺抵制行業(yè)不正之風，如實出具內部控制報告;利用新聞媒體、社會輿論等社會監(jiān)督的力量，對不法分子撒下“天羅地網(wǎng)”，提高監(jiān)督效率，進而保證企業(yè)對外出具的財務報告和其他披露信息準確可靠。

四、結束語

進入21世紀，全球一體化的進程在加快，我國企業(yè)也必將面臨更大的機遇與挑戰(zhàn)。新形勢下，不斷進行改革與創(chuàng)新，成為企業(yè)保持永久活力與競爭力的源泉。而有效的內部控制制度，應是能夠推動企業(yè)不斷進行革新的制度，對企業(yè)創(chuàng)新能夠給予足夠的支持，在支持中對創(chuàng)新過程實施全面控制，防止企業(yè)在創(chuàng)新過程中產(chǎn)生舞弊行為。新經(jīng)濟形勢下，內部控制領域將面臨更多的難題，例如，怎樣適應電子商務及信息技術發(fā)展的需求，怎樣更好地利用各類新生事物的價值，一系列的問題迫在眉睫。企業(yè)的內部控制制度，必須隨著內、外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，靈活地進行調整與創(chuàng)新。就內部控制制度本身而言，要及時修訂，增強其前瞻性與適應性;對于內部控制制度的實施過程，要根據(jù)各種因素的可控度及重要性，靈活變動控制策略，從而形成一個健全有效的內部控制框架，特別是在會計數(shù)據(jù)審核、會計報表編制、內部審計等方面的基礎工作，要不斷更新控制方式、程序，防止計算機等新的作弊手段。由此，企業(yè)提高會計信息質量便能夠時刻保持其合適而準確的切入點，從而大大地減少會計信息差錯，有效地控制會計舞弊行為。

［1］閻達五.企業(yè)內部會計控制系統(tǒng)［M］.北京:中國人民大學出版社，2004.

［2］谷淑君.加強行政事業(yè)單位內部控制建設的思考［J］.中州大學學報，2013，30(4).

［3］張曉梅.現(xiàn)代企業(yè)內部控制制度淺析［J］.浙江工商職業(yè)技術學院學報，2006(1):8-10.

［4］李明輝.內部控制與會計信息質量［J］.當代財經(jīng)，2002(3):72-73.

［5］戴春.現(xiàn)代企業(yè)內部控制環(huán)境建設之思考［J］.當代經(jīng)理人，2006(4):89.

［6］何紅渠，姚剛.改善我國企業(yè)內部控制環(huán)境的思考［J］.財會通訊，2002(5):24-25.