吳文青

（安徽糧食工程職業(yè)學(xué)院，安徽 合肥230011）

隨著財政改革、事業(yè)單位改革及其會計管理工作不斷發(fā)展，原事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和會計制度和社會主義市場經(jīng)濟體制不相適應(yīng)，與國際通行的會計準(zhǔn)則存在沖突，因此，事業(yè)單位會計制度改革勢在必行。2012 年2 月財政部發(fā)布新的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，很多事項涉及到會計核算的調(diào)整，為進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會計核算工作，財政部2012 年12 月發(fā)布了新《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》及《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新準(zhǔn)則或新制度），于2013 年1 月1日起施行。

一、新《會計準(zhǔn)則》）的特色（或現(xiàn)實意義）

（一）準(zhǔn)則基本框架較為完善

明確提出了事業(yè)單位會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計核算基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的定義、項目構(gòu)成及分類、一般確認(rèn)計量原則，財務(wù)報告構(gòu)成等基本事項，強化了對事業(yè)單位會計信息質(zhì)量的要求。

1、指出事業(yè)單位會計核算目標(biāo)應(yīng)當(dāng)反映受托責(zé)任，同時兼顧決策有用，與企業(yè)會計準(zhǔn)則基本一致。

2、合理界定了會計核算基礎(chǔ)，規(guī)定事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)（事項）、行業(yè)事業(yè)單位可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。明確了會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費用，對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的事業(yè)單位，其會計要素以“費用”替代“支出”。

3、強化了事業(yè)單位會計信息質(zhì)量要求。將原準(zhǔn)則第二章標(biāo)題“一般原則”修改為“會計信息質(zhì)量要求”；對會計信息質(zhì)量增加了全面性的要求，將基本建設(shè)納入會計核算系統(tǒng)，相應(yīng)增加了“在建工程”科目；改變了事業(yè)單位固定資產(chǎn)不提折舊的弊病，對捐贈或無償調(diào)入的資產(chǎn)在特定情況下以名義價值入賬，有利于強化國有資產(chǎn)的管理，使會計信息更加全面、真實。

4、明確了各會計要素確認(rèn)計量的一般原則，即以歷史成本計量。

（二）新《會計準(zhǔn)則》）改進(jìn)了財務(wù)會計報告體系

事業(yè)單位的財務(wù)報表由會計報表及其附注構(gòu)成。會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和財政補助收入支出表，新增加了“財政補助收入支出表”。新的資產(chǎn)負(fù)債表依據(jù)資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)的會計等式構(gòu)建，項目按照流動資產(chǎn)/非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債/非流動負(fù)債分類列示，結(jié)構(gòu)合理，改變了原資產(chǎn)負(fù)債表將財務(wù)狀況信息和業(yè)務(wù)成果信息合并列示，既與收入支出表重復(fù)，又混淆時點信息和時期信息的性質(zhì)，造成會計信息模糊的缺陷；并對收入支出表結(jié)構(gòu)、項目和排列方式做了改進(jìn)。首次對事業(yè)單位會計報表附注應(yīng)披露的內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，豐富了表外信息。

新的事業(yè)單位財務(wù)報表體系體現(xiàn)與企業(yè)會計報表格式趨同的趨勢，與會計慣例更協(xié)調(diào)。與原有報表體系相比更為科學(xué)、有用，能滿足財務(wù)管理、財政預(yù)算管理等多方面的信息需求，有助于會計信息使用者的經(jīng)濟決策。

二、新《會計準(zhǔn)則》）的不足及改進(jìn)建議

（一）會計核算基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則第九條“事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制；部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財政部在會計制度中具體規(guī)定?！迸c1998年實施的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在會計核算基礎(chǔ)方面無實質(zhì)性改進(jìn)。收付實現(xiàn)制具有簡便易行的優(yōu)點，但缺陷更為明顯。首先，事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制為會計基礎(chǔ)，以現(xiàn)金的收付作為確認(rèn)收入、支出（費用）的標(biāo)準(zhǔn)，不區(qū)分收益性支出和資本性支出，將資本性支出在現(xiàn)金支付日計入支出；對跨期的收入、支出（費用）及相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)不確認(rèn)，導(dǎo)致事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債不能得到客觀、真實、全面的反映。其次，不能正確反映事業(yè)單位的收入、支出或費用，造成收入與支出或費用不配比，從而影響事業(yè)結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余的真實性。其三，收付實現(xiàn)制導(dǎo)致會計信息缺乏可比性。隨事業(yè)單位體制改革的深入及事業(yè)單位投資主體多元化、體制的市場化，會計信息使用者要求事業(yè)單位會計信息更加透明和準(zhǔn)確，收付實現(xiàn)制已不適應(yīng)事業(yè)單位體制改革的要求。

事業(yè)單位應(yīng)全面引入企業(yè)單位實施的權(quán)責(zé)發(fā)生制，權(quán)責(zé)發(fā)生制能使事業(yè)單位的收入、支出（費用）按實際發(fā)生情況進(jìn)行確認(rèn)，而不是按是否支付現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，在會計分期基本前提下計量各期收入與支出及收入、支出配比的財務(wù)成果，能為事業(yè)單位的會計信息使用者決策提供準(zhǔn)確、有用的會計信息，從而實現(xiàn)會計目標(biāo)。國際范圍上，許多國家都在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府和非營利組織會計，自上世紀(jì)八十年代起，美國、新西蘭、日本等國家在政府會計、非營利組織會計、事業(yè)單位會計中全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，既強化了其會計責(zé)任，又提高了會計信息的完整性、準(zhǔn)確性。我國事業(yè)單位會計改革，應(yīng)借鑒國際上政府與非營利組織會計改革的經(jīng)驗，使會計準(zhǔn)則和會計制度適應(yīng)事業(yè)單位改革的趨勢，不斷完善現(xiàn)行事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和會計制度，科學(xué)推進(jìn)事業(yè)單位會計規(guī)范體系建設(shè)。

（二）會計要素

新準(zhǔn)則和新制度未設(shè)置“結(jié)余”會計要素，但設(shè)置了財政補助結(jié)余、非財政補助結(jié)余、事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余、非財政補助結(jié)余分配等會計科目，收入支出表也設(shè)置相應(yīng)項目。會計要素是對會計對象具體內(nèi)容所做的最基本分類，是設(shè)置會計科目和編制會計報表的依據(jù)，即會計科目是根據(jù)會計要素建立起來的，以對會計主體的資金運動做連續(xù)、系統(tǒng)的記錄、計量和報告。西方非營利組織一般采用“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)或基金”、“收入-支出或費用=溢余或損失”會計等式，將會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金、收入、支出或費用、溢余或損失，我國新制度實際采用“收入-支出（費用）=結(jié)余”會計等式設(shè)置收入支出表，即新準(zhǔn)則承認(rèn)存在結(jié)余這一事實，但不設(shè)置“結(jié)余”會計要素，是本次事業(yè)單位會計改革的明顯缺陷。

（三）會計科目存在的問題及建議

1、“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容紊亂，不符合會計慣例。新準(zhǔn)則規(guī)定除貨幣資金和實物資產(chǎn)的盤盈、盤虧、毀損外，應(yīng)收款項發(fā)生的壞賬損失、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外投資、捐贈、無償調(diào)出均納入“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算。待處置資產(chǎn)損溢一般理解為資產(chǎn)的盤盈、盤虧、毀損；資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外投資、捐贈、無償調(diào)出可能產(chǎn)生損失或收益，但此損益非彼損溢。建議①無形資產(chǎn)、長期投資的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外投資、捐贈、無償調(diào)出產(chǎn)生的損益可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，直接計入“其他支出”或“非流動資產(chǎn)基金”等科目；②固定資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外投資、捐贈、無償調(diào)出可增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目核算；③應(yīng)收款項壞賬損失可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》計提壞賬準(zhǔn)備或參照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》直接核銷?！按幹觅Y產(chǎn)損溢”科目只核算貨幣資金和實物資產(chǎn)的盤盈、盤虧、毀損。

2、建議設(shè)置“所得稅”科目。新制度規(guī)定負(fù)有所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，借記“非財政補助結(jié)余分配”科目，貸記“應(yīng)繳稅費-應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目，將應(yīng)交所得稅作為結(jié)余分配不妥。會計界已形成共識，企業(yè)所得稅是納稅人的一種稅費支出，不是可以酌情分配的結(jié)余或利潤分配，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的事業(yè)單位繳納的所得稅與其他應(yīng)繳稅費沒有差異，也應(yīng)作為支出核算。事業(yè)單位各項收支結(jié)余扣除所得稅后的凈結(jié)余，才是可供結(jié)余分配的數(shù)額。建議增設(shè)“所得稅”科目或在經(jīng)營支出下設(shè)“所得稅”明細(xì)科目核算事業(yè)單位應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

3、建議設(shè)置“經(jīng)營成本”科目。新制度僅設(shè)置一個“經(jīng)營支出”科目核算事業(yè)單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、費用、稅金等，太過籠統(tǒng)，有違明晰性原則。建議增設(shè)“經(jīng)營成本”會計科目，核算事業(yè)單位經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的、與經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的材料、人工、勞務(wù)等費用，將“經(jīng)營支出”科目改為“經(jīng)營費用”科目，核算辦公費、稅費等費用，相應(yīng)在收入支出表中設(shè)經(jīng)營成本、經(jīng)營費用項目，便于會計信息使用者分析事業(yè)單位成本費用水平及控制情況。

4、建議取消“專用基金”科目。專用基金包括修購基金和職工福利基金，在新準(zhǔn)則規(guī)定事業(yè)單位需計提固定資產(chǎn)折舊的情況下，不論采用收付實現(xiàn)制還是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，提取修購基金與計提折舊雷同，沒有必要計提修購基金。新制度規(guī)定提取修購基金的目的是為重置固定資產(chǎn)提供資金來源，沒有擺脫1998年事業(yè)單位會計改革前資金來源與資金運用平衡的觀念，事業(yè)單位是否購置固定資產(chǎn)，關(guān)鍵在于是否需要，而不在于是否提取修購基金。一是將提取的職工福利基金作為凈資產(chǎn)值得商榷，就其性質(zhì)而言，已計提未使用的職工福利基金，作為負(fù)債核算更為合適，建議在“應(yīng)付職工薪酬”科目下設(shè)“職工福利基金”明細(xì)科目核算按規(guī)定提取的職工福利基金，取消“專用基金”科目。

5、建議設(shè)置“實收資金”科目。新制度沒有明確規(guī)定接受外單位投資的會計核算方法，部分事業(yè)單位目前既有上級投資，也有相關(guān)單位及企業(yè)的投資，隨事業(yè)單位投資主體的多元化，為如實反映事業(yè)單位的資金來源和投資者的權(quán)益，遵循“客觀性”原則，建議設(shè)置“實收資金”科目或在“事業(yè)基金”科目下設(shè)置“實收資金”明細(xì)科目。

（四）會計報表體系存在的不足：未編制現(xiàn)金流量表。

如果說以前事業(yè)單位采用收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)，收入支出表能總括反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，不需要編制財務(wù)狀況變動表或現(xiàn)金流量表，隨著事業(yè)單位將部分或全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其收入支出差額并不反映其現(xiàn)金流量情況，因而，事業(yè)單位應(yīng)編制現(xiàn)金流量表，分別列示業(yè)務(wù)活動及其他活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量，從不同角度動態(tài)反映事業(yè)單位各項活動的現(xiàn)金流入和流出，彌補資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表提供信息的不足，有利于會計信息使用者評價其支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，并與企業(yè)會計準(zhǔn)則和民間非營利組織會計制度統(tǒng)一。

綜上所述，事業(yè)單位的會計改革應(yīng)從會計基礎(chǔ)入手，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，合理劃分會計要素，構(gòu)建合理的提供反映受托責(zé)任，同時兼顧決策有用會計信息要求的會計科目體系和會計報表體系，完善事業(yè)單位會計確認(rèn)、計量、報告過程，從而實現(xiàn)事業(yè)單位的會計核算目標(biāo)，使我國事業(yè)單位會計規(guī)范盡快與國際會計準(zhǔn)則接軌。

[1]事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中華人民共和國財政部2012 年12 月

[2]事業(yè)單位會計制度中華人民共和國財政部2012 年12 月

[3]康志揚.對事業(yè)單位會計改革若干問題的探討[J].當(dāng)代經(jīng)濟,2011,(10):下.

[4] 王龍英事業(yè)單位會計改革的若干思考[J]. 管理觀察2012,(3).

[5]孟凡燕權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會計中的應(yīng)用分析[J].財務(wù)會計,2012,(2):下.