邢永梅

內(nèi)容摘要：國(guó)家將營(yíng)業(yè)稅改增值稅改革試行于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)，并逐步推廣至其它行業(yè)，對(duì)中小規(guī)模企業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響，但對(duì)于融資租賃業(yè)減負(fù)的效果并不明顯。本文通過(guò)相關(guān)數(shù)據(jù)的測(cè)算，發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”非但沒(méi)有給融資租賃業(yè)減負(fù)，反而使該行業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)大幅上漲的局面。本研究首先介紹了“營(yíng)改增”導(dǎo)致融資租賃業(yè)稅負(fù)上漲的現(xiàn)狀，接著剖析了這種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因，最后提出相關(guān)稅制改革的政策調(diào)整建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅改增值稅 融資租賃 即征即退 金融保險(xiǎn)業(yè)

2011年國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)了《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》、《交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，2012年1月1日上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的成功標(biāo)志著我國(guó)營(yíng)改增改革正式拉開(kāi)序幕；同年8月1日試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到北京、廣州、天津等10個(gè)?。ㄊ校?。值得注意的是，這次改革把融資租賃業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入了營(yíng)改增試點(diǎn)的范圍，其中涉及到的有形動(dòng)產(chǎn)租賃成為業(yè)內(nèi)爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。那么，試行營(yíng)改增是否也讓融資租賃業(yè)像其他小規(guī)模企業(yè)一樣受益呢？本文將對(duì)上述問(wèn)題進(jìn)行探討。

營(yíng)改增的提出

增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、商品流通、勞務(wù)服務(wù)中各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，是價(jià)外稅。其最大的好處，是在為政府取得足夠的財(cái)政收入的同時(shí)，讓稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生的扭曲作用最小化，讓稅收回歸其中性的功能。增值稅一經(jīng)法國(guó)率先推行后，迅速被世界其他國(guó)家所采用。但是由于新增價(jià)值或商品附加值在生產(chǎn)、流通過(guò)程中難以計(jì)算，征納雙方不易操作，于是各國(guó)在實(shí)踐中均采用稅額抵扣的方法。理想中的增值稅制應(yīng)該是覆蓋所有行業(yè)，這樣就可以實(shí)現(xiàn)環(huán)環(huán)相互抵扣，避免重復(fù)征稅，如加拿大、新加坡、日本等國(guó)家就是所有行業(yè)征收增值稅。在我國(guó)，按照現(xiàn)行的增值稅法規(guī)定，其征稅范圍是所有的貨物、加工修理修配勞務(wù)和機(jī)器設(shè)備，而其他的勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)都征收營(yíng)業(yè)稅。

營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，它是對(duì)營(yíng)業(yè)額全額征稅，且無(wú)法抵扣，這就不可避免的出現(xiàn)重復(fù)征稅的現(xiàn)象。于是，企業(yè)為了規(guī)避因外購(gòu)服務(wù)所含營(yíng)業(yè)稅無(wú)法抵扣而采用自行提供服務(wù)，導(dǎo)致“小而全、大而全”的企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式出現(xiàn)。這種狀況的存在不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展（賈康，2011）。同時(shí)，出口適用零稅率是國(guó)際通行的做法，但因我國(guó)服務(wù)業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅在出口時(shí)無(wú)法退稅，而導(dǎo)致服務(wù)含稅出口，在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。新出臺(tái)的營(yíng)改增稅制改革，不僅有利于消除重復(fù)征稅的現(xiàn)象，而且有利于完善和延伸二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，同時(shí)還有利于降低企業(yè)稅收成本，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，其意義非同尋常。

融資租賃業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)分析

融資租賃業(yè)，即融資租賃公司作為出租人，根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入設(shè)備租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于融資租賃公司，承租人只擁有使用權(quán)，在合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按殘值購(gòu)入設(shè)備，以擁有設(shè)備的所有權(quán)。這種新型交易方式實(shí)質(zhì)上具有融通資金的性質(zhì)，即通過(guò)融物達(dá)到融資的目的。

（一）營(yíng)改增之前，融資租賃業(yè)稅負(fù)分析

在我國(guó)，融資租賃業(yè)是被作為金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅目交納營(yíng)業(yè)稅，適用5%的營(yíng)業(yè)稅稅率。依據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，融資租賃業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=[（應(yīng)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-實(shí)際成本）÷總天數(shù)×本期天數(shù)]×5%，其中“實(shí)際成本”是指由出租人承擔(dān)的貨物的購(gòu)入原價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。同時(shí)，融資租賃公司向承租人開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。

在這個(gè)稅收政策中，融資租賃公司在購(gòu)置設(shè)備時(shí)承擔(dān)了貨物的增值稅，也取得了增值稅專用發(fā)票，卻因?yàn)橐推渌峁﹦趧?wù)而取得的營(yíng)業(yè)差額計(jì)算交納營(yíng)業(yè)稅而不能抵扣已納增值稅。事實(shí)上，融資租賃公司又不是該貨物的最終消費(fèi)者，不應(yīng)該承擔(dān)該進(jìn)項(xiàng)增值稅。于是，融資租賃公司為了降低稅收成本將所負(fù)擔(dān)的增值稅通過(guò)提高租金收入轉(zhuǎn)嫁給承租方。

對(duì)于承租方來(lái)說(shuō)，本來(lái)可以根據(jù)“國(guó)家2009年實(shí)施增值稅生產(chǎn)型轉(zhuǎn)消費(fèi)型改革，機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍”的相關(guān)規(guī)定對(duì)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣。但對(duì)于通過(guò)融資租賃業(yè)務(wù)取得的固定資產(chǎn)，由于無(wú)法從出租方取得增值稅專用發(fā)票，盡管承租方以租金形式支付了融資租賃物的進(jìn)項(xiàng)增值稅，也不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因而，承租方享受不到國(guó)家給予增值稅改，降低稅負(fù)的稅收政策。事實(shí)上，生產(chǎn)增值中含有服務(wù)，服務(wù)的增值是建立在生產(chǎn)物的基礎(chǔ)。顯然，我國(guó)多年來(lái)的營(yíng)業(yè)稅與增值稅的分立并行破壞了增值稅抵扣鏈條，將生產(chǎn)業(yè)與服務(wù)業(yè)人為割裂，大大挫傷了企業(yè)擬通過(guò)融資租賃取得固定資產(chǎn)的積極性，反而更愿意自行購(gòu)置建設(shè)固定資產(chǎn)。

（二）營(yíng)改增之后，融資租賃業(yè)稅負(fù)分析

1.稅收政策改革。營(yíng)改增涉及到有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，提供有形動(dòng)產(chǎn)服務(wù)為增值稅納稅人適用一般稅率17%，融資租賃公司應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅，其中銷項(xiàng)稅額=含稅銷售額÷（1+17%），進(jìn)項(xiàng)稅額=買價(jià)×17%。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。融資租賃公司在收到承租方租金或是取得索取租金憑據(jù)即可向承租方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。對(duì)于承租方來(lái)說(shuō)，從融資租賃公司取得增值稅專用發(fā)票，即可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

2.營(yíng)改增前后稅負(fù)測(cè)算分析。假定融資租賃公司的一項(xiàng)融資租賃業(yè)務(wù)每年?duì)I業(yè)收入為X，購(gòu)置融資租賃物的實(shí)際成本是Y。則營(yíng)改增之前，融資租賃公司相關(guān)營(yíng)業(yè)稅額計(jì)算如下：每年應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=（X-Y）×5%=0.05（X-Y）；營(yíng)改增之后，融資租賃公司相關(guān)增值稅額計(jì)算如下：應(yīng)納增值稅=X÷（1+17%）×17%-Y×17%= 0.1453X-0.17Y。如果考慮即征即退稅收優(yōu)惠政策，若0.1453X-0.17Y>0.03X，則實(shí)際稅負(fù)是0.03X，超過(guò)部分可以實(shí)行即征即退。在不考慮附加稅的情況下，為保證稅負(fù)不超過(guò)營(yíng)業(yè)稅政策下的稅負(fù)水平，則0.03X≤0.05（X-Y），X/Y≥160%，即收益率不低于60%，方能保證稅負(fù)不增加。而目前融資租賃業(yè)的收益率為20%-30%（陸靜波，2012）。若0.1453X-0.17Y≤0.03X，則實(shí)際稅負(fù)0.1453X-0.17Y，大概為現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策下的3倍。通過(guò)測(cè)算可以看到，融資租賃業(yè)稅負(fù)從原來(lái)營(yíng)業(yè)額的5%到含稅價(jià)的17% ，若想降負(fù)就一定要享受即征即退的優(yōu)惠政策，否則是目前稅負(fù)的3倍；而能夠享受到即征退優(yōu)惠政策的前提是收益率高達(dá)60%，根據(jù)目前來(lái)看這又是不可能的。應(yīng)該說(shuō)，營(yíng)改增之后融資租賃業(yè)的稅負(fù)不降反漲了。即使“即征即退”的稅收優(yōu)惠政策能夠享受上，但其作為稅收優(yōu)惠政策具有鮮明的時(shí)效性。一旦取消，稅負(fù)更不可能減輕。endprint

3.營(yíng)改增后“即征即退”優(yōu)惠政策執(zhí)行偏差分析。根據(jù)財(cái)稅[2011]111號(hào)文規(guī)定，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局[2011]60號(hào)文明確即征即退的分子應(yīng)該是實(shí)際繳納的增值稅額，分母是銷售額，銷售額取決于納稅申報(bào)表。財(cái)稅[2012]86號(hào)又進(jìn)一步明確，增值稅實(shí)際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。但對(duì)于這個(gè)政策在操作層面上，不同試點(diǎn)地區(qū)做法也是不統(tǒng)一的。僅上海就有按租息減去財(cái)務(wù)利息作為分母的，也有按租息作為分母的；北京則是按本金加上租息做分母。另外，對(duì)承租人來(lái)說(shuō)，其取得的租金增值稅專用發(fā)票是含有本金與利息，企業(yè)抵扣范圍擴(kuò)大了，與同樣利率報(bào)價(jià)的銀行貸款相比，降低了財(cái)務(wù)成本，降低了稅負(fù)；但對(duì)于融資租賃公司而言，按租金開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，其中，租金中的利息才是企業(yè)收入，其本金并不屬于增值部分。因此，融資租賃公司按租金開(kāi)具增值稅發(fā)票，稅收成本太高了。

4.營(yíng)改增后增值稅發(fā)票開(kāi)具時(shí)點(diǎn)分析。我國(guó)增值稅暫行條例第八條規(guī)定：從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅中抵扣。即，企業(yè)購(gòu)入的貨物或者服務(wù)，取得合法的抵扣憑證時(shí)就可以一次性抵扣，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額的不交增值稅，形成進(jìn)項(xiàng)稅額留抵。但是，如果出租人是在租賃開(kāi)始日一次性開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給承租人，顯然受益的還是承租人，風(fēng)險(xiǎn)始終在融資租賃企業(yè)一方。因?yàn)槌凶馊嗽谄鹱馊找淮涡匀〉迷鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅后即可在當(dāng)期進(jìn)行抵扣。雖然營(yíng)改增試點(diǎn)方案明確規(guī)定，因服務(wù)中止或者折讓而退還給購(gòu)買方的增值稅額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣減；發(fā)生服務(wù)中止、購(gòu)進(jìn)貨物退出、折讓而收回的增值稅，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。但事實(shí)上，如果出現(xiàn)承租方中途中止租賃合同的情形，承租人已經(jīng)抵扣的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅再進(jìn)行扣減，融資租賃公司已經(jīng)交納的銷項(xiàng)稅再進(jìn)行扣減也應(yīng)該存在時(shí)間問(wèn)題。顯然，對(duì)于融資租賃公司來(lái)說(shuō)稅負(fù)很高。如果是在租賃業(yè)務(wù)結(jié)束時(shí)一次性開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，那么時(shí)間太長(zhǎng)，對(duì)于融資租賃公司來(lái)說(shuō)，其納稅申報(bào)表上就可能有一個(gè)大額的進(jìn)項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，使得企業(yè)可能長(zhǎng)期不交增值稅，如果這樣延續(xù)下去，當(dāng)超過(guò)2015年12月31日后就有可能享受不到即征即退的財(cái)政扶持資金補(bǔ)貼政策了；對(duì)承租人來(lái)說(shuō)，由于始終拿不到增值稅專用 發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，也就無(wú)法充分體現(xiàn)營(yíng)改增的宏觀意義。

融資租賃業(yè)營(yíng)改增稅制政策調(diào)整建議

首先，融資租賃業(yè)必須按照3%的稅率繳納增值稅。比如就有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃來(lái)說(shuō)，3%的稅率可以解決“營(yíng)改增”之后的諸多困境。有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃是指在約定時(shí)間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。在營(yíng)改增之前，出租方取得的租金是按“服務(wù)業(yè)”營(yíng)業(yè)稅稅目計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的；而有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)，其在營(yíng)改增之前，出租方以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（含殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”營(yíng)業(yè)稅稅目計(jì)算應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的。顯然，有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃是金融保險(xiǎn)業(yè)。金融保險(xiǎn)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（財(cái)稅[2011]110號(hào)）。依照簡(jiǎn)易計(jì)稅法，融資租賃公司應(yīng)納增值稅額=含稅銷售額÷（1+3%）×3%，其中銷售額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。如果將融資租賃業(yè)應(yīng)納增值稅按簡(jiǎn)易計(jì)稅法重新測(cè)算：應(yīng)納增值稅=X÷（1+3%）×3%=0.0291X，0.0291X<0.03X（即征即退起點(diǎn)3%），則不再需要即征即退稅收優(yōu)惠政策；同時(shí)，0.0291X<0.05（X-Y），顯然已收到降負(fù)的效應(yīng)。

其次，融資租賃業(yè)按增值稅簡(jiǎn)易計(jì)算法納稅，并不影響其向承租方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)向索取增值稅專用發(fā)票的接受方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項(xiàng)稅額。如果是小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，接受方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)?？梢?jiàn)，承租方是可以正常取得增值稅專用發(fā)票抵扣銷項(xiàng)稅。可能存在承租人抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少的情況，但事實(shí)上，由于按簡(jiǎn)易計(jì)算征稅，降低了融資租賃方的稅負(fù)，使得原本通過(guò)租金轉(zhuǎn)嫁給承租方的稅金相應(yīng)地減少了，因而承租人仍然是會(huì)受益的。

再次，出租方可以向承租方分期開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。根據(jù)財(cái)稅[2011]111號(hào)，納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天向承租方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票即可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣?？梢?jiàn)，稅收政策并沒(méi)有規(guī)定增值稅專用發(fā)票必須一次開(kāi)具。如果出租方分期開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，既可以完整增值稅抵扣鏈條，并且發(fā)生服務(wù)中止情形時(shí)，也可以避免扣減當(dāng)期已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅或銷項(xiàng)稅額的繁瑣事件。

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3.雷霞.營(yíng)改增對(duì)融資租賃業(yè)的影響及相關(guān)建議[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（11）endprint