柯英

【摘 要】在現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求集團(tuán)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部的存貨交易抵銷合并后再編制集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表。但是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間，母公司與子公司的財(cái)務(wù)都是獨(dú)立核算的，因此這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求使得很多人不能理解?，F(xiàn)本文就主要針對集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵銷的相關(guān)問題進(jìn)行理性分析，文章首先分析了集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的實(shí)質(zhì)，并在此基礎(chǔ)上對內(nèi)部存貨交易抵銷進(jìn)行了實(shí)例分析，希望能夠?yàn)橄嚓P(guān)人士提供一些借鑒參考依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】集團(tuán)；內(nèi)部存貨；交易抵銷；實(shí)例分析

一、集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的實(shí)質(zhì)

自改革開放以來，我國企業(yè)面臨著非常多的發(fā)展機(jī)遇，部分企業(yè)及時(shí)抓住了這些機(jī)遇并不斷壯大擴(kuò)張，逐漸開設(shè)有多家公司，這些諸多的分公司與總公司逐漸形成了一個(gè)企業(yè)集團(tuán)，并在相互扶持和幫助中獲得更大的發(fā)展。并且為了便于管理，提高各個(gè)分公司的積極性，我國的企業(yè)集團(tuán)都采取了母公司與子公司財(cái)務(wù)相對獨(dú)立核算的財(cái)務(wù)管理模式。在此模式下，企業(yè)母公司與子公司之間若出現(xiàn)商品銷售業(yè)務(wù)，也稱為是交易。但是這種交易是屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易，并沒有與其他外部公司有任何業(yè)務(wù)來往，因此又不是一般意義上的商品交易。

也就是說，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部母公司與子公司之間，或者子公司之間發(fā)生了銷售業(yè)務(wù)，銷售方會(huì)將銷售收入和銷售成本計(jì)入當(dāng)期損益，從而將所獲得的毛利潤體現(xiàn)在利潤報(bào)表中。而購買方未對外售出的內(nèi)部存貨，則會(huì)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。從個(gè)別報(bào)表上來看，雙方對這一交易活動(dòng)的會(huì)計(jì)記錄都是正確無誤的。但是從本質(zhì)上分析，這筆交易只是集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部之間的存貨流動(dòng)，銷售方的成本與毛利潤之和正是購買方的存貨成本，存貨在集團(tuán)中間的流動(dòng)并未創(chuàng)造出新的價(jià)值和利潤，因此其只能稱為是集團(tuán)企業(yè)之間的物資再分配，而不能成為是嚴(yán)格意義上的交易。

二、集團(tuán)內(nèi)部存貨交易抵銷的內(nèi)容

集團(tuán)企業(yè)之所以要進(jìn)行內(nèi)部存貨交易抵銷，主要是為了避免內(nèi)部存貨交易所產(chǎn)生的虛增成本或虛增利潤影響到集團(tuán)總公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與客觀性。因此集團(tuán)內(nèi)部存貨交易需要抵銷的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)使內(nèi)部交易銷售方所獲得的收入和購買方所發(fā)生的成本相互抵銷，同時(shí)將從集團(tuán)內(nèi)部購入存貨中沒有實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤也抵銷掉。若不將這部分虛增利潤與成本抵銷，就會(huì)使集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真，從而難以全面真實(shí)的反映出集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況，這對于集團(tuán)高層制定發(fā)展戰(zhàn)略決策是非常不利的。

三、當(dāng)期集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵銷處理方法

一般來講，集團(tuán)內(nèi)部若出現(xiàn)存貨交易，母公司和子公司雙方都會(huì)進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算，并且編制相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表。在當(dāng)期集團(tuán)總部的財(cái)務(wù)報(bào)表中，期末要對存貨減值進(jìn)行抵銷處理。為了更直觀的分析集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵銷處理方法，本文決定以一項(xiàng)內(nèi)部交易活動(dòng)為例，來進(jìn)行分析探討。即假設(shè)集團(tuán)內(nèi)部母公司將一批商品銷售給子公司，售價(jià)為A，銷售成本為B，子公司又將這批商品銷售給集團(tuán)外的其他企業(yè)，售價(jià)為C，銷售成本為D。在此情況下，母公司、子公司、集團(tuán)總公司的會(huì)計(jì)分錄方式都各不相同。其中集團(tuán)總公司的會(huì)計(jì)分錄是前兩者抵銷處理后的結(jié)果。其抵銷處理方法主要如下所示：

1.在當(dāng)期的會(huì)計(jì)核算中，把當(dāng)期母公司的內(nèi)部存貨交易所獲得的收入A與其銷售成本進(jìn)行抵銷，即借方記銷售收入A，貸方記銷售成本A。

2.把當(dāng)期期末尚未售出的存貨所包含的在內(nèi)部交易中所產(chǎn)生的銷售利潤抵銷掉，借記主營業(yè)務(wù)成本（A-B）*（1-D/A），貸存貨。這樣可以更真實(shí)的反映集團(tuán)的利潤況狀和存貨余額。

3.確認(rèn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。經(jīng)過上述抵銷處理后，該項(xiàng)內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為[B（1-D/A）]萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，但購進(jìn)方作為獨(dú)立的納稅單位，對該存貨其計(jì)稅基礎(chǔ)為（A-D）萬元，兩者之間產(chǎn)生了（A-B-D十BD/A）萬元可抵扣暫時(shí)性差異，由于與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)是在編制合并報(bào)表時(shí)才產(chǎn)生，乙公司個(gè)別報(bào)表中并未確認(rèn)，假設(shè)母、子公司的所得稅率均為T，那么在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，借方記錄為遞延所得稅資產(chǎn)，貸方記錄為所得稅費(fèi)用，金額為（A-B-D十BD/A）T。

4.內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)對外銷售的存貨如果在個(gè)別報(bào)表中計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，在編制合并報(bào)表時(shí)，還要對存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷處理。將公司已經(jīng)計(jì)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與集團(tuán)應(yīng)計(jì)提或沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行比較抵銷，若購進(jìn)企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為E，從集團(tuán)角度考慮應(yīng)該計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為F，則其抵銷分錄中借方為存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸方為資產(chǎn)減值損失，記為E-F。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷數(shù)應(yīng)以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。

5.還要對計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備引起的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷處理。存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備后會(huì)導(dǎo)致其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，由于資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，未來期間應(yīng)納稅所得額會(huì)減少，應(yīng)交所得稅也會(huì)減少，形成可抵扣暫時(shí)性差異。這部分可抵扣暫時(shí)性差異在購進(jìn)方確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，但是站在企業(yè)集團(tuán)的角度這部分暫時(shí)性差異可能不存在，應(yīng)該抵銷，其抵銷分錄中借方為所得稅費(fèi)用，貸方為遞延所得稅資產(chǎn)，記為（E-F）*T。

四、結(jié)語

綜上所述，集團(tuán)企業(yè)在期末進(jìn)行會(huì)計(jì)核算或財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，需要遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，對集團(tuán)內(nèi)部存貨交易進(jìn)相應(yīng)抵銷處理，分別做好集團(tuán)總會(huì)計(jì)報(bào)表、母公司會(huì)計(jì)報(bào)表和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作，為不同的會(huì)計(jì)信息使用者提供最合理的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，全面真實(shí)的反映出集團(tuán)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況和資金流動(dòng)情況，為集團(tuán)企業(yè)的健康發(fā)展提供最有真實(shí)的會(huì)計(jì)信息保障。

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