（中南財經政法大學會計學院 湖北武漢430073）

近年來，水環(huán)境污染丑聞不斷發(fā)生，“牛奶河”、“紅水河”等事件的爆發(fā)，讓人們更清晰地意識到自己在用健康和生存為污染買單。我國屬于水資源匱乏的國家，人均占有量約為世界平均水平的四分之一，水環(huán)境污染將嚴重制約著我國未來經濟和社會的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)保部公布的2012年環(huán)境狀況公報中的數(shù)據顯示地下水較差及極差級水占比達到57.3％，超過我國地下水資源的一半。面對日益嚴峻的水環(huán)境問題，政府對水環(huán)境治理的重視程度也在不斷加強，并將其提升到了國家戰(zhàn)略發(fā)展的層面，發(fā)布了一系列相關政策，加強具有監(jiān)督作用的水環(huán)境審計刻不容緩。事實上早在1983年我國恢復成立審計機關以來，審計署就一直在對環(huán)境審計進行不斷探索，并于《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中將資源環(huán)境審計納入六大審計類型。水環(huán)境審計作為我國環(huán)境審計的一個重大分支，其與環(huán)境審計具有內在一致性，對我國危害公共水資源的企業(yè)履行其應當承擔的治理責任起著監(jiān)督和監(jiān)控的作用。因此，加強對我國水環(huán)境審計的研究具有重大的理論和現(xiàn)實意義。

一、水環(huán)境審計的必要性

（一）監(jiān)督及保障企業(yè)履行環(huán)保責任的有效措施。經濟快速發(fā)展造就了大量的新增企業(yè)，而有些企業(yè)為了更方便生產經常建在河流或湖泊附近，如造紙、水泥等行業(yè)的企業(yè)。其中部分企業(yè)為了減少成本而往往忽視環(huán)境安全問題，利用水域環(huán)境直接排放生產的污水、廢水，導致水資源遭受嚴重的破壞。此時，針對該類企業(yè)的水資源審計便是監(jiān)督其履行水環(huán)境保護責任的一項有效措施。除了有效地監(jiān)督企業(yè)履行其環(huán)保責任以外，水資源審計的實施還有利于企業(yè)更清晰地核算成本。秉承“誰污染誰治理”的原則才能更真實地核算企業(yè)產品成本，而不是忽略水環(huán)境成本，用水環(huán)境的無償使用為代價來為企業(yè)虛增利潤，而讓社會為其生產所導致的水環(huán)境污染買單。

（二）落實國家政策實施的內在要求。為了有效地解決資源審計問題，審計署出臺了 《關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，意見中明確指出資源環(huán)境審計工作的指導思想、主要任務和發(fā)展目標，并強調資源環(huán)境審計的重要性和緊迫性，使我們意識到應當以“審計之眼”關注資源浪費及環(huán)境污染問題以實現(xiàn)經濟的可持續(xù)發(fā)展。審計署審計長、黨組書記劉家義在《深入貫徹落實黨的十八大精神、全力做好新時期審計工作》一文中也強調加大對資源節(jié)約和環(huán)境保護情況的審計力度，促進生態(tài)文明建設。水資源作為最重要的資源之一，加強對水資源的審計是落實資源審計政策的內在要求。

（三）實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必然要求。經濟發(fā)展與環(huán)境保護的矛盾日益嚴峻，世界各國紛紛意識到可持續(xù)發(fā)展的重要性。為了響應國際號召，我國政府在1992年就提出了以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展為主線的十大對策，這意味著我國從傳統(tǒng)意義上的環(huán)境保護向可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略觀點上轉變。在這種新的經濟增長模式下，環(huán)境審計應運而生，在更高層次上對各經濟組織的環(huán)保責任履行情況進行考察和監(jiān)督，從而更有效地保障環(huán)境安全，推動生態(tài)文明建設，實現(xiàn)經濟可持續(xù)發(fā)展。

二、水環(huán)境治理及信息披露分析——以晨鳴紙業(yè)為例

我國目前水資源審計主要以政府為指導，只有企業(yè)有意愿并進行了恰當?shù)沫h(huán)境信息披露，才能保障水環(huán)境審計更有效的實施。然而大量研究都表明我國上市公司環(huán)境信息披露存在較大問題，任月君和楊琳琳（2012）從重污染企業(yè)中選取了30家上市公司，在研究其2008-2010年年報時發(fā)現(xiàn)我國重污染企業(yè)環(huán)境信息披露存在內容不規(guī)范、模式不統(tǒng)一的情形。裴瀟等（2013）利用2006-2011年化工類企業(yè)年報數(shù)據進行實證研究，結果發(fā)現(xiàn)我國上市公司環(huán)境信息披露受到公司盈利性等因素的影響，盡管其披露內容及形式在不斷改善，但從內容上來看，依然缺乏定性與定量相結合的披露。那么針對特定重污染企業(yè)而言，在面對外界環(huán)境保護壓力時，其是否在努力執(zhí)行自身的環(huán)保治理義務并進行合理披露呢？本文結合晨鳴紙業(yè)來分析對水環(huán)境治理及相關信息的披露狀況。

（一）晨鳴紙業(yè)情況介紹。晨鳴紙業(yè)是一家集制漿、造紙、能源生產于一體的大型造紙企業(yè)，1993年成立于山東省壽光市，并于1997年在深圳交易所上市，2008年在香港聯(lián)合交易所上市。晨鳴紙業(yè)旗下?lián)碛袔资易庸?，是中國企業(yè)500強和世界紙業(yè)50強，并且是全國同行業(yè)中第一家取得ISO 14001環(huán)保體系認證的企業(yè)。其股票同時在A股、B股及香港H股市場上市，毫無疑問是一家“明星上市公司”。然而近幾年，晨鳴紙業(yè)幾乎每年都會被爆污染問題，曾多次受到環(huán)保部門對其環(huán)保問題的公開譴責或處罰，媒體也對其污染問題進行了大量披露。其下屬子公司武漢晨鳴及壽光晨鳴甚至曾因污染問題過于嚴重而被環(huán)保部勒令停業(yè)整改，2011年，晨鳴紙業(yè)因污染問題更是遭到國內24家民間環(huán)保組織的集體宣戰(zhàn)。

（二）晨鳴紙業(yè)財務報表中水環(huán)境治理及信息披露。

1.排污費分析。 李璐（2012）根據世界最高審計機關下屬的環(huán)境審計工作組（WGEA）在2004年發(fā)布的水環(huán)境審計指南，將水環(huán)境審計對象劃分為水環(huán)境立法、水環(huán)境政策、排污費、公開披露的信息等七類。而排污費作為從財務報表中能夠直接獲取的財務信息，且作為一項罰款，能夠保障法規(guī)的執(zhí)行，并在一定程度上降低環(huán)境污染行為，其審計重要性不言而喻。晨鳴紙業(yè)在2005-2013年，其報表“支付其他與經營活動有關的現(xiàn)金”的明細項目中披露了企業(yè)的排污費，其具體情況如表1所示。總體來看晨鳴紙業(yè)的排污費較大，每年都超過了2 000萬元的投入，表明企業(yè)對水環(huán)境有較高的關注程度。然而2013年相比于2005年其營業(yè)收入實現(xiàn)了成倍增長，但是排污費反倒下降了31.36％。排污費占營業(yè)收入的比重也在2005年這一年達到最高（0.37％），而之后的幾年一直處在0.20％的邊緣波動，在2012和2013年其所占比重更低，占營業(yè)收入的比僅相當于2005年的三分之一左右。排污費作為一項國家針對企業(yè)污水排放而征收的費用，其下降意味著企業(yè)的污水排放數(shù)量減少或質量的提高，而晨鳴紙業(yè)近幾年屢陷 “污染門”事件，那么它的污水排放數(shù)量真的減少了嗎？或者排放質量提高了？還是只是為了保障利潤而壓縮環(huán)境成本？這是對晨鳴紙業(yè)水環(huán)境審計應當關注的問題。

2.涉及環(huán)保的政府補助分析。晨鳴紙業(yè)作為造紙行業(yè)的龍頭老大，2012年凈利潤相比于往年大幅下降，僅4 000多萬元，比2011年下降92.07％（見表1）。而2012年晨鳴紙業(yè)營業(yè)外收入中披露政府補助金額高達25 871萬元，因此曾被媒體披露疑觸成本紅線治污無力，靠政府補助度日。晨鳴紙業(yè)2013年2月26日發(fā)布提示性公告指出，企業(yè)不存在靠政府補助度日的情形，2012年利潤的大幅下降主要系：全球經濟增速明顯放緩，行業(yè)新增產能集中投放，國內供求關系嚴重失衡，行業(yè)整體經濟效益下滑。

晨鳴紙業(yè)獲得政府補助的金額相比于同行業(yè)其他企業(yè)具有一定優(yōu)勢，在政府補助中涉及環(huán)保項目的金額占據一定比例。2008年和2009年晨鳴紙業(yè)政府補助涉及到環(huán)保項目的金額分別達到5 244萬元和2 944萬元。給予企業(yè)較高的環(huán)保補助也意味著國家對環(huán)保的重視程度，但是晨鳴紙業(yè)的財務報表中并沒有詳細披露相關環(huán)保補助的使用情況，這也應當是今后水環(huán)境審計關注的重點內容，以合理保障資金用在恰當?shù)奈恢茫l(fā)揮其應有的效果。

3.財務報表及社會責任報告中涉及其他環(huán)保信息。從查閱公司的財務報表可以得知，除了披露排污費、環(huán)境保護專項資金補助等財務數(shù)據以外，公司還涉及到一些環(huán)保理念和思想的描述性披露，但披露依然不夠詳盡，難以掌握全面的信息。閱讀公司的社會責任報告可以發(fā)現(xiàn)，其中有一項內容為環(huán)境保護與可持續(xù)性發(fā)展，其簡要披露了公司的環(huán)保投資情況，同時也包含大量描述性的闡述。盡管存在企業(yè)水環(huán)境的相關信息披露，但并不足以讓社會完全信服，一旦關于企業(yè)水污染丑聞爆發(fā)，依然難以擺脫嫌疑。

三、水環(huán)境審計現(xiàn)狀及改進對策

表1 晨鳴紙業(yè)排污費2005-2013年情況 單位：元

（一）水環(huán)境審計現(xiàn)狀。從目前來看，除了企業(yè)披露的水環(huán)境信息不全面加大了水環(huán)境審計的難度以外，水環(huán)境本身的獨特性等因素也會加大水環(huán)境審計的困難從而導致水環(huán)境審計發(fā)展緩慢。

1.監(jiān)督力量薄弱。目前水環(huán)境監(jiān)督力量薄弱，往往在水環(huán)境事故發(fā)生之后才對其進行審計，事前監(jiān)督效果有限。甚至有些事故爆發(fā)之后，都沒有及時被公眾獲知，如2010年紫金礦業(yè)銅礦濕法廠發(fā)生銅酸水滲漏事故，幾天后公司才向社會披露。水環(huán)境監(jiān)督難題的根本原因在于企業(yè)水環(huán)境成本的外部化，由于水環(huán)境本身流動性、公共性等特點，導致責任歸屬困難，取證成本也大幅度提高。此外，即使花費了大量的成本進行審計并發(fā)現(xiàn)了相關問題，但對企業(yè)而言其改進和落實力度依然不夠。甚至有些企業(yè)屢次被查出水環(huán)境問題卻依然我行我素，抱有僥幸的態(tài)度。

2.內外部審計推動力不足。從審計動因來看，內外部審計動力依然不足。我國近年來對環(huán)保重視程度的加強也帶動了政府環(huán)境審計的發(fā)展，其中水環(huán)境審計占據著環(huán)境審計的核心。但同發(fā)達國家相比，我國水環(huán)境審計無論是在數(shù)量、質量還是范圍上看，都存在較大差距。一方面是由于我國水環(huán)境審計本身起步較晚，另一方面則是因為社會公眾對水環(huán)境審計并不是很了解從而對水環(huán)境審計訴求不高，抑或者社會公眾并不相信水環(huán)境的審計結論。對企業(yè)內部而言，水環(huán)境帶來的經營風險還沒有引起足夠的重視，企業(yè)沒有意愿花費高額的成本對水環(huán)境進行治理或者審計。獨立水環(huán)境審計的推動力也不足，其發(fā)展處于停滯不前的狀態(tài)。由于投資者本身對水環(huán)境的審計關注度要少于對企業(yè)財務狀況的關注度，并且水環(huán)境審計短期內帶來企業(yè)價值提升的可能性較小，因此企業(yè)在非必要的情況下，不會高價邀請外部獨立單位對其水環(huán)境信息出具審計報告。

3.企業(yè)間的信息可比程度不高。企業(yè)發(fā)布的經審計的財務報表，投資者可以利用橫向和縱向比較來分析企業(yè)的發(fā)展狀況和行業(yè)內所處的競爭地位。然而對于水資源審計，由于各企業(yè)的狀況存在差異，且部分水環(huán)境信息難以像財務數(shù)據一樣實現(xiàn)量化，投資者難以根據水環(huán)境的審計狀況來判斷企業(yè)的狀況，此時對水環(huán)境的審計對投資者而言作用微乎其微。

（二）水環(huán)境審計改進對策。

1.實行以注冊會計審計為主導的合作審計。目前我國水環(huán)境審計主要是以政府為指導，而對相對客觀獨立的注冊會計師審計利用程度極低，然而相比于政府審計和企業(yè)內部審計，注冊會計師審計能更高效地為企業(yè)水環(huán)境信息提供鑒證。同時由于水資源本身具有流動和循環(huán)的特點，特定的水資源可能涉及到多個區(qū)域。如北江流域爆發(fā)的鎘污染事故，因韶關地處北江上游，該段流域的鎘污染將導致下游城市數(shù)千萬居民的飲水出現(xiàn)問題。此外，水環(huán)境審計還涉及到多個行政單位和企事業(yè)部門，既包括公共領域也包含私有領域，對特定的水環(huán)境進行質量鑒定，還需要專業(yè)技術人員的參與。因此在我國應當實現(xiàn)以注冊會計師為主導的同其他各相關組織和人員的聯(lián)合審計，只有參加審計的各合作方真正的做到合心、合力、合作，才能保障水環(huán)境審計更有效的執(zhí)行并提高其出具的水環(huán)境審計報告的質量。

2.以財務審計為突破口，逐步實現(xiàn)合規(guī)審計和績效審計。對企業(yè)的水環(huán)境實施財務審計、合規(guī)審計和績效審計相結合的審計是未來發(fā)展的必然趨勢，但從目前狀況來看，企業(yè)對環(huán)保資金的籌資及其使用途徑依然存在較大紕漏。如對政府給予的環(huán)保補助使用途徑不明，排污費等歸屬賬戶不清等情形。該類情況的存在導致國家的水環(huán)境保護投入大打折扣，從2005年至今我國水環(huán)境投資總額實現(xiàn)了成倍的增長，而水環(huán)境狀況卻并沒有得到大的改善。因此目前應當加強對水環(huán)境信息的財務審計，在保障企業(yè)水環(huán)境財務信息真實可靠的基礎上逐步走向績效審計。

3.加強水環(huán)境審計信息建設，規(guī)范審計報告格式。為了提高企業(yè)水環(huán)境審計對投資者和社會大眾的有用性，應當加強水環(huán)境審計信息建設并規(guī)范審計報告格式。水環(huán)境信息化建設要求建立審計信息化系統(tǒng)、網絡系統(tǒng)與安全系統(tǒng)，把一系列的水環(huán)境信息納入系統(tǒng)中，以便提高水環(huán)境審計信息的優(yōu)化配置并實現(xiàn)資源共享，做到水環(huán)境審計的事前預警、事中監(jiān)控和事后鑒證，從而提高水環(huán)境審計質量。此外，水環(huán)境審計報告作為水環(huán)境審計的階段性成果，其向報告使用者傳遞的信息有用性至關重要，因此應當規(guī)范政府、企業(yè)內部和注冊會計師出具的水環(huán)境審計報告應當包含的內容及其格式。政府水環(huán)境審計報告應當包括污水處理費和排污費、水污染治理狀況、政府水環(huán)境相關補助使用情況等內容。企業(yè)內部水環(huán)境審計報告則應當側重水環(huán)境相關考核指標的規(guī)范及目前水環(huán)境狀況、水污染治理制度及其實施情況、水環(huán)境治理項目資金管理。而作為獨立第三方的注冊會計師水環(huán)境審計報告，則要更多地考慮投資者的需求，將水環(huán)境信息可能帶來的風險準確估計并納入報告內容。