□（國星有限責(zé)任公司 北京 100048）

一、理論依據(jù)

（一）非營利組織的特殊性

非營利組織 （Nonprofit Organization，簡稱 NPO），是一種不以營利為目的、旨在為社會(huì)公眾提供服務(wù)的社會(huì)公益性組織。從系統(tǒng)的角度看，社會(huì)系統(tǒng)是由營利組織、非營利組織和政府三部分構(gòu)成。美國約翰·霍普金斯大學(xué)萊斯特·薩拉蒙教授指出，非營利組織具有六個(gè)基本特征：第一，正規(guī)性。它要求組織既要有合法身份，又要有法人資格。也就是說組織不但要正式注冊(cè)，還要有民事責(zé)任的能力。第二，民間性。從組織機(jī)構(gòu)上來講，非營利組織應(yīng)該與政府分離。第三，非營利性。非營利組織所進(jìn)行的活動(dòng)不是為其成員謀求利潤的。第四，自治性。組織所進(jìn)行的活動(dòng)由組織自由安排，其活動(dòng)和內(nèi)部管理程序不受外界的控制和操作。第五，志愿性。不管是從組織的人員構(gòu)成上還是從組織的活動(dòng)中都有著明顯的志愿參與成分。第六，公益性。即服務(wù)于某些公共目的和為公眾奉獻(xiàn)。其中，非營利性是非營利組織區(qū)別于其他組織最重要的特征。非營利組織的作用有效地承接了政府職能轉(zhuǎn)變過程中所移交的部分公共管理職能，滿足社會(huì)多元化需求。

（二）利益相關(guān)者理論概述

利益相關(guān)者理論是20世紀(jì)60年代左右，在美國、英國等長期奉行外部控制型公司治理模式的國家中逐步發(fā)展起來的。公司治理理論最初建立在公司的傳統(tǒng)法律模型之上，強(qiáng)調(diào)股東權(quán)利。這種理論被稱為股東中心理論（Shareholder—focused Theory）， 也 稱為 “股東優(yōu)先理論”（Shareholder Primacy）或“股東控制理論”（Shareholder Sovereignty），認(rèn)為公司治理的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東利潤最大化，強(qiáng)調(diào)和追求的是股東利益至上。隨著理論研究及公司實(shí)踐的發(fā)展，公司治理理論出現(xiàn)了突破和擴(kuò)展的趨勢(shì)，產(chǎn)生了一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為任何一個(gè)公司的發(fā)展都離不開各種利益相關(guān)者的投入或參與，企業(yè)追求的是利益相關(guān)者的整體利益而不僅僅是某個(gè)主體的利益。謀求股東利益不再是公司存在的唯一目的，公司還應(yīng)該關(guān)注和促進(jìn)其他社會(huì)利益，這樣，公司治理的中心加以擴(kuò)展，而不僅僅局限于股東權(quán)益最大化，考慮到了所有利益相關(guān)者的利益協(xié)調(diào)，所有利益相關(guān)者（Stakeholder）都應(yīng)擁有明確的公司控制權(quán)和收益權(quán)。

（三）利益相關(guān)者理論與非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)的相關(guān)性

首先，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，非營利組織實(shí)質(zhì)上是多邊契約關(guān)系的總和，而且由于它的非營利性，因此，它的目標(biāo)不是唯一地追求資源提供者的利益最大化，而應(yīng)是實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益最大化，要從總體上顧及各利益相關(guān)群體的價(jià)值目標(biāo)，滿足各利益相關(guān)者的財(cái)務(wù)績效訴求。此外，非營利組織資金來源絕大部分來自于政府扶持、企業(yè)贊助和捐贈(zèng)財(cái)物。非營利組織與政府、捐贈(zèng)人、志愿者等實(shí)際上形成的是一種委托人—代理人關(guān)系，這種關(guān)系的存在就對(duì)非營利組織的運(yùn)行建立起了一種約束機(jī)制，強(qiáng)化了非營利組織的公共責(zé)任導(dǎo)向 （Responsibility Driven）理念。所以有必要將利益相關(guān)者理論引入到非營利組織進(jìn)行財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)中，這樣，才能評(píng)價(jià)非營利組織是否真正落實(shí)了公共責(zé)任。

其次，隨著利益相關(guān)者理論的發(fā)展，人們逐漸認(rèn)識(shí)到利益相關(guān)者與組織績效之間是一種“互動(dòng)影響”的雙向性關(guān)系。組織卓越的績效來源于組織與利益相關(guān)者之間的忠誠關(guān)系，利益相關(guān)者也將得益于組織績效的提高。因此，建立基于利益相關(guān)者理論的非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)，能夠很好地分析財(cái)務(wù)管理問題，為改善資金配置效率等提供依據(jù)，從而促使非營利組織走向合理化、規(guī)范化、高效化道路。

二、非營利組織績效評(píng)估指標(biāo)構(gòu)建的原則

目前，我國非營利組織績效財(cái)務(wù)評(píng)估的指標(biāo)體系過于片面和主觀，要想在現(xiàn)有條件下促進(jìn)非營利組織健康、全面發(fā)展，非營利組織需要引入一套科學(xué)的財(cái)務(wù)績效評(píng)估體系，尤其是要構(gòu)建多元、全方位的評(píng)估指標(biāo)。具體來說，我國非營利組織建立有效的財(cái)務(wù)績效考核體系時(shí)要遵守五個(gè)原則。

（一）系統(tǒng)性原則

由于非營利組織財(cái)務(wù)績效受多方面因素的影響，要滿足多方利益相關(guān)者的要求，因此，非營利組織績效評(píng)估指標(biāo)體系應(yīng)該是一個(gè)多維的整體系統(tǒng)。在設(shè)置指標(biāo)體系和選取個(gè)體指標(biāo)時(shí)，要堅(jiān)持以構(gòu)建科學(xué)、完整的評(píng)估系統(tǒng)為出發(fā)點(diǎn)，根據(jù)各個(gè)指標(biāo)對(duì)實(shí)現(xiàn)評(píng)估目的的重要程度，同時(shí)考慮各類指標(biāo)在指標(biāo)體系中的合理構(gòu)成，對(duì)指標(biāo)進(jìn)行合理設(shè)定及取舍，使指標(biāo)既能突出重點(diǎn)，又能保持相對(duì)均衡統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的最優(yōu)化。

（二）可比性原則

評(píng)價(jià)的目的之一是通過比較判別優(yōu)劣，可比性包括兩個(gè)方面，一是橫向可比性，即同一期間內(nèi)，可進(jìn)行非營利組織之間的績效比較；一是縱向可比性，即就同一指標(biāo)內(nèi)，可對(duì)各期間加以比較。因此應(yīng)盡量選擇含義明確、口徑一致的評(píng)估指標(biāo)。

（三）可操作性原則

也就是在滿足評(píng)價(jià)目的需要的前提下，從組織實(shí)際情況出發(fā)，財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)概念要清晰，表達(dá)方式簡單易懂，數(shù)據(jù)來源易于采集，組織績效評(píng)價(jià)方法便于實(shí)際操作，能夠明確反映非營利組織的財(cái)務(wù)績效及滿足利益相關(guān)者需求的情況。如果建立的考核指標(biāo)脫離實(shí)際，不具有可操作性，那么同樣的進(jìn)行考核也不具有任何意義。

（四）動(dòng)態(tài)調(diào)整原則

目前，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不僅是企業(yè)組織，非營利組織也總是處在動(dòng)態(tài)變化之中，因此我們建立的財(cái)務(wù)績效指標(biāo)體系也應(yīng)具備一定的可更新性，應(yīng)該隨系統(tǒng)的發(fā)展演化做出適當(dāng)?shù)膭?dòng)態(tài)調(diào)整，使指標(biāo)體系針對(duì)性更強(qiáng)，評(píng)估結(jié)果可信度更高。

（五）符合長期利益的原則

現(xiàn)有的非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)的使用往往帶有導(dǎo)向性功能，很容易使被評(píng)價(jià)者只追求眼前的效益，而忽視組織的長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，在構(gòu)建財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，要在充分發(fā)揮其導(dǎo)向作用的同時(shí)注重被評(píng)價(jià)單位的可持續(xù)發(fā)展能力。

三、非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)估指標(biāo)的選擇

（一）指標(biāo)框架的確定

非營利組織是以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公共利益最大化為目標(biāo)的，因此，非營利組織的財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)系統(tǒng)應(yīng)能充分反映非營利組織在運(yùn)行過程中以“效益（社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益）”為核心的管理要求，此外，為了使我國非營利組織快速發(fā)展，在構(gòu)建財(cái)務(wù)績效指標(biāo)時(shí)，還應(yīng)考慮到其效率。所以，本文認(rèn)為財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)包括以下幾類：

1.財(cái)務(wù)效益指標(biāo)。效益包括成本效益，是否為相關(guān)服務(wù)對(duì)象提供產(chǎn)品，是否促進(jìn)了社區(qū)、地方或國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展等，它反映了非營利組織的經(jīng)營成果。

2.財(cái)務(wù)能力指標(biāo)。指一般的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)，即籌資能力、運(yùn)營能力、發(fā)展能力，它是非營利組織生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。

3.財(cái)務(wù)效率指標(biāo)。效率是單位時(shí)間內(nèi)，一定的投入量所產(chǎn)生的有效成果的數(shù)量，一般包括生產(chǎn)效率，即生產(chǎn)或提供服務(wù)的平均成本，另一個(gè)就是配置效率，指組織所提供的產(chǎn)品和服務(wù)是否能夠滿足利益關(guān)系者的不同偏好。它是非營利組織快速發(fā)展的重要條件。

（二）非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)估指標(biāo)的設(shè)計(jì)

在我國非營利組織績效評(píng)估領(lǐng)域，基于利益相關(guān)者思想評(píng)估的還較為少見。本文認(rèn)為利益相關(guān)者理論也適用于非營利組織績效評(píng)估，非營利組織要想獲得長期的發(fā)展，必須考慮利益相關(guān)者的需求，因而設(shè)計(jì)出該指標(biāo)體系非常必要。本文主要是根據(jù)美國學(xué)者米切爾界定方法進(jìn)行分析，界定出非營利組織的主要利益相關(guān)者是政府、員工、志愿者、客戶和捐贈(zèng)者。同時(shí)遵循公平原則，考慮利益相關(guān)者的需求，構(gòu)建出非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)估的二維指標(biāo)體系。

政府是非營利組織最重要的利益相關(guān)者之一，對(duì)其進(jìn)行管理和監(jiān)督，同時(shí)為其運(yùn)行提供大部分所需資金。政府所關(guān)注的主要是非營利組織對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)以及其資金利用效率，因此可選取公益行為的經(jīng)濟(jì)效益、財(cái)政撥款和補(bǔ)貼占非營利組織收入的比重、公益支出比重等指標(biāo)來評(píng)價(jià)其財(cái)務(wù)績效。

員工是組織活動(dòng)的主要執(zhí)行者，直接為社會(huì)提供相關(guān)的服務(wù)，是非營利組織的內(nèi)部利益相關(guān)者。它的利益主要表現(xiàn)在獲取相應(yīng)的報(bào)酬以及自身的發(fā)展和自我價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，因此可從員工年服務(wù)量、人均工資、專業(yè)人才比例以及員工工作效率等方面進(jìn)行財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)。

志愿者是非營利組織特有的利益相關(guān)者，它具有自愿性。該方面的指標(biāo)可用來評(píng)價(jià)非盈利組織是否被大眾接受，這也是考核其績效的一個(gè)方面。因此志愿者參與非營利組織活動(dòng)的人數(shù)、自愿投入資金的比例以及學(xué)習(xí)費(fèi)用增長率等指標(biāo)可以作為判斷大眾是否接受非營利組織的標(biāo)準(zhǔn)。

客戶是非營利組織重要的外部利益相關(guān)者，其相關(guān)指標(biāo)對(duì)于非營利組織的財(cái)務(wù)績效有深遠(yuǎn)影響。從接受服務(wù)的客戶增長率、經(jīng)營收入增長率以及總收入的年增長率等就可以了解出非營利組織的財(cái)務(wù)績效狀況。

捐贈(zèng)者是非營利組織收入的另一重要來源，根據(jù)捐贈(zèng)者的金額等數(shù)據(jù)，也可以從另一方面對(duì)非營利組織的財(cái)務(wù)績效進(jìn)行評(píng)價(jià)?？梢詮木栀?zèng)者增長率、捐贈(zèng)收入占總收入的比重以及捐贈(zèng)頻率等方面來考核非營利組織的財(cái)務(wù)績效。

按照政府、員工、志愿者、客戶以及捐贈(zèng)者等五大利益相關(guān)群體，將非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)估指標(biāo)分為三大類，即財(cái)務(wù)效益指標(biāo)、財(cái)務(wù)能力指標(biāo)以及財(cái)務(wù)效率指標(biāo)，設(shè)計(jì)如下頁表所示。

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筆者對(duì)一些重要指標(biāo)予以解釋和說明。

（1）公益行為帶來的直接或間接的經(jīng)濟(jì)效益。公益行為可以帶來經(jīng)濟(jì)效益，如節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境，可間接的產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益，因此可用該指標(biāo)來評(píng)價(jià)非營利組織的財(cái)務(wù)效益。

（2）撥款總量。非營利組織的運(yùn)行主要依賴政府撥款和補(bǔ)貼，其總量和占收入的比重可以反映出非營利組織的籌資能力。

（3）公益支出比重。公益活動(dòng)是非營利組織的一項(xiàng)活動(dòng)，其支出比重反映非營利組織對(duì)公益的重視程度，也反映了其在該方面的運(yùn)營能力。

（4）政府投入資產(chǎn)的增長率?？梢苑从吵稣畬?duì)該非營利組織的扶持力度，是評(píng)價(jià)其發(fā)展能力的一項(xiàng)重要指標(biāo)。

（5）年服務(wù)量。反映非營利組織工作量，從側(cè)面反映出其為社會(huì)創(chuàng)造出的價(jià)值量，反映其財(cái)務(wù)效益。

（6）志愿者占組織人數(shù)比例。非營利組織吸引人才的能力，是其運(yùn)營能力的一種表現(xiàn)。

（7）經(jīng)營收入、經(jīng)營收入占總收入比重。經(jīng)營收入是非營利組織利用自身資源創(chuàng)造價(jià)值的表現(xiàn)，直接反映其財(cái)務(wù)能力。

（8）離職率。非營利組織留住人才的能力，該比率越低，表明非營利組織發(fā)展能力越強(qiáng)。

（9）捐贈(zèng)者增長率。是指非營利組織中捐贈(zèng)者每年的增長速度，可以反映非營利組織是否真正的為社會(huì)公眾服務(wù)。

（10）捐贈(zèng)收入增長率。是指捐贈(zèng)者為非營利組織捐贈(zèng)的財(cái)物增長幅度，從此指標(biāo)也可以看出非營利組織受大眾接受的程度。

（11）捐贈(zèng)及贊助收入、私人捐贈(zèng)和企業(yè)贊助收入占總收入的比重。是指捐贈(zèng)及贊助收入、私人捐贈(zèng)和企業(yè)贊助收入與非營利組織全部收入的比例。

四、指標(biāo)構(gòu)建對(duì)非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)估的可行性

（一）指標(biāo)構(gòu)建對(duì)非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)估的必要性

1.克服評(píng)估指標(biāo)存在主觀片面性的缺點(diǎn)。由于非營利組織產(chǎn)生的效果與影響既有長期的，又有短期的。有有形的，也有無形的，很難找到一種社會(huì)全體成員都認(rèn)同的準(zhǔn)確的計(jì)算方法。選擇和采用何種衡量評(píng)估指標(biāo)，將不可避免地受評(píng)估者主觀判斷的影響，特別是受那些明確以價(jià)值為取向的社會(huì)發(fā)展指標(biāo)和政治性指標(biāo)的影響。采用本文構(gòu)建的定量指標(biāo)可以避免主觀性，更客觀地反映非營利組織的財(cái)務(wù)績效。

2.財(cái)務(wù)指標(biāo)評(píng)價(jià)非營利組織財(cái)務(wù)績效的優(yōu)越性。財(cái)務(wù)指標(biāo)不僅能反映非營利組織投入與產(chǎn)出效率，而且也能反映非營利組織資源分配和管理效率財(cái)務(wù)指標(biāo)，能體現(xiàn)非營利組織資金的來龍去脈，能夠從整體上反映非營利組織管理活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況。財(cái)務(wù)指標(biāo)是從非營利組織的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，能很好地把非營利組織的各方面績效進(jìn)行和諧統(tǒng)一的評(píng)價(jià)。

財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠?qū)⒎菭I利組織績效量化評(píng)價(jià)，可以準(zhǔn)確真實(shí)地反映非營利組織運(yùn)營狀況。運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)可以反映非營利組織資源配置的效率，使非營利組織節(jié)約大量的人力、物力、財(cái)力資源，從而以最少的資源產(chǎn)生最大的社會(huì)財(cái)務(wù)效用。

（二）指標(biāo)構(gòu)建對(duì)非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)估的可能性

1.非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)的來源可靠，且具可比性。非營利組織績效評(píng)價(jià)是一個(gè)輸入和輸出的過程，輸入的是非營利組織活動(dòng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，輸出的則是非營利組織財(cái)務(wù)績效情況和有助于組織管理決策的信息。而其輸入的數(shù)據(jù)主要來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)形成的財(cái)務(wù)報(bào)告，這些會(huì)計(jì)信息是組織的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的綜合性反映，來源于組織的實(shí)際運(yùn)營情況，一般會(huì)經(jīng)過外部獨(dú)立鑒證機(jī)構(gòu)的審計(jì)。

所以，財(cái)務(wù)指標(biāo)可以直接從企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提取原始數(shù)據(jù)而形成，獲取比較容易且成本較小、并且統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度保證了財(cái)務(wù)指標(biāo)的可比性及一定程度的客觀性與精確性。

2.對(duì)各個(gè)指標(biāo)進(jìn)行量化評(píng)分，綜合評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)績效，并充分反映非營利組織社會(huì)公共效益。不同性質(zhì)的非營利組織可以根據(jù)其自身特點(diǎn)以及利益相關(guān)者的重要程度和關(guān)聯(lián)度，賦予各個(gè)維度一定的權(quán)重，對(duì)各個(gè)細(xì)分指標(biāo)進(jìn)行量化評(píng)分，然后再給出一個(gè)綜合的分?jǐn)?shù)。對(duì)組織財(cái)務(wù)績效進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，不僅可以得出非營利組織的財(cái)務(wù)效益和效率水平，而且可以反映組織是否滿足各個(gè)利益相關(guān)者的不同需求以及他們的貢獻(xiàn)程度。

五、總結(jié)與展望

在“構(gòu)建和諧社會(huì)主義社會(huì)”的主旋律下，我國非營利組織迎來了前所未有的發(fā)展機(jī)遇，如何提高非營利組織績效水平，尤其是財(cái)務(wù)績效是值得我們探討的問題。由于非營利組織的非營利性這種重要特殊特征，因此它更注重社會(huì)公共利益。本文從利益相關(guān)者理論出發(fā)，探討了非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建，為不同的利益主體提供合理評(píng)價(jià)非營利組織財(cái)務(wù)績效的有效工具，并希望能為提高非營利組織的財(cái)務(wù)效益、財(cái)務(wù)能力、財(cái)務(wù)效率提供一定的幫助。

當(dāng)然，本文構(gòu)建的指標(biāo)體系也有很多不足之處，比如僅從非營利組織的財(cái)務(wù)績效、財(cái)務(wù)能力、財(cái)務(wù)效率三方面入手，選擇的指標(biāo)有限，不可避免地存在考慮欠周全的問題，而且建立的指標(biāo)有一部分過于理想化，在運(yùn)用于實(shí)際時(shí)，很難得到數(shù)據(jù)的支持。此外，由于非營利組織形式的多樣性和業(yè)務(wù)活動(dòng)的差異性，導(dǎo)致了在對(duì)其財(cái)務(wù)績效進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，不適用于一個(gè)固化的指標(biāo)體系。因此，在將來有關(guān)的研究中，我們應(yīng)該充分考慮非營利組織自身的特點(diǎn)，以開放性的思維構(gòu)建非營利組織財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，同時(shí)也應(yīng)該注重指標(biāo)的穩(wěn)定性，以便對(duì)比。

總之，構(gòu)建完善、現(xiàn)實(shí)可行的非營利組織評(píng)價(jià)指標(biāo)，并考慮到利益相關(guān)者，對(duì)非營利組織的財(cái)務(wù)績效評(píng)價(jià)具有至關(guān)重要的作用，有利于促進(jìn)組織健康、可持續(xù)發(fā)展，從而促進(jìn)國家安定、社會(huì)和諧。