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（河南能源化工集團永煤公司新橋煤礦 河南永城476600）

一、前言

2013年8月，財政部發(fā)布通知要求自2014年1月1日起，在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)（包括采礦業(yè)）施行《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“該成本核算制度”）。該成本核算制度在產(chǎn)品成本核算的對象、項目、范圍，以及有關(guān)費用的歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)做出了規(guī)定；同時，該成本核算制度特別注明：企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要來確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象、組合輸出有關(guān)成本信息、歸集并分配結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)費用。

二、煤炭企業(yè)核算社會責(zé)任成本的必要性

（一）煤炭企業(yè)發(fā)布社會責(zé)任報告的必要性

1.國家政策要求煤炭企業(yè)發(fā)布社會責(zé)任報告。2006年，深圳證券交易所發(fā)布了 《上市公司社會責(zé)任指引》，2008年，國務(wù)院國資委及上海證券交易所分別就企業(yè)履行社會責(zé)任事項專門發(fā)文，積極倡導(dǎo)其所管轄的中央企業(yè)及上市公司發(fā)布企業(yè)社會責(zé)任報告；同年，財政部會同證監(jiān)會、審計署等發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第4號——社會責(zé)任》專門提出了企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任的具體要求。

2.行業(yè)協(xié)會推動煤炭企業(yè)發(fā)布社會責(zé)任報告。2012年5月，中國煤炭工業(yè)協(xié)會首次組織的煤炭行業(yè)企業(yè)社會責(zé)任報告發(fā)布會在北京人民大會堂舉行，19家大型煤炭企業(yè)在發(fā)布會上發(fā)布了2011年度社會責(zé)任報告。其中河南煤業(yè)化工集團（現(xiàn)更名為“河南能源化工集團有限公司”）等10家企業(yè)圍繞保障煤炭供應(yīng)、安全生產(chǎn)、關(guān)愛職工成長、保護環(huán)境、回報社會等方面現(xiàn)場闡述了2011年度對內(nèi)對外所承擔(dān)的責(zé)任。2013年5月，中國煤炭工業(yè)協(xié)會在北京召開了2012年煤炭行業(yè)企業(yè)社會責(zé)任報告發(fā)布會，再次就煤炭企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任向社會發(fā)布公開報告。同時，為進一步完善煤炭行業(yè)企業(yè)社會責(zé)任報告發(fā)布機制，中國煤炭工業(yè)協(xié)會決定今后每年5月上旬定期召開煤炭行業(yè)企業(yè)社會責(zé)任報告發(fā)布會，建立煤炭行業(yè)企業(yè)社會責(zé)任發(fā)布機制，積極推進煤炭企業(yè)履行社會責(zé)任。

3.企業(yè)自身需要煤炭企業(yè)發(fā)布社會責(zé)任報告。雖然我國企業(yè)的財務(wù)管理目標(biāo)為追求企業(yè)價值最大化，但是企業(yè)管理者越來越意識到不能僅僅依靠盈利來衡量企業(yè)，更應(yīng)該自覺使企業(yè)的自身行為契合國家的管理目標(biāo)與社會公眾的利益訴求，從而增加企業(yè)自身的美譽度、提升企業(yè)的公眾形象，提高產(chǎn)品及經(jīng)營活動的知名度，最終為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營提供良好環(huán)境。

（二）煤炭企業(yè)發(fā)布的社會責(zé)任報告存在的問題。

據(jù)統(tǒng)計，在煤炭企業(yè)發(fā)布的社會責(zé)任報告中，多數(shù)存在以下問題：社會責(zé)任報告在模式上缺乏統(tǒng)一性，邏輯上存在排斥性，內(nèi)容上存在隨意性，數(shù)據(jù)缺乏準(zhǔn)確性，各企業(yè)之間缺乏可比性。上述問題的根結(jié)，在于發(fā)布報告所依據(jù)的文件及各煤炭企業(yè)所主要表達(dá)的履行社會責(zé)任的范疇缺乏具體的可操作性。

（三）核算社會責(zé)任成本的必要性

鑒于煤炭企業(yè)發(fā)布社會責(zé)任報告的必要性以及報告本身存在的問題，為了優(yōu)化社會責(zé)任報告的形式及內(nèi)容，筆者建議將煤炭企業(yè)履行的社會責(zé)任以及為履行社會責(zé)任所承擔(dān)的成本、費用統(tǒng)一到會計核算中，由財務(wù)人員將企業(yè)履行社會責(zé)任時付出的成本、費用計入企業(yè)的成本核算過程，同時對應(yīng)企業(yè)從履行社會責(zé)任過程中取得的收益，一并以財務(wù)數(shù)據(jù)，定性、定量、固定格式的方式發(fā)布社會責(zé)任報告。為此，在借鑒國內(nèi)外對“社會責(zé)任會計”這一觀點理論研究成果的基礎(chǔ)上，考慮到煤炭企業(yè)的現(xiàn)實情況，本文提出煤炭企業(yè)應(yīng)在會計核算過程中調(diào)整、增設(shè)部分會計科目，核算企業(yè)履行社會責(zé)任的情況，并以此核算數(shù)據(jù)作為對外披露社會責(zé)任報告的依據(jù)，并重點闡述煤炭企業(yè)如何核算在履行社會責(zé)任過程中所負(fù)擔(dān)的成本、費用。

三煤炭企業(yè)社會責(zé)任成本的核算內(nèi)容

（一）確定核算社會責(zé)任的對象

筆者認(rèn)為，煤炭企業(yè)的社會責(zé)任核算對象是企業(yè)在籌建、運營、退出過程中對社會產(chǎn)生的外部性影響，包括正外部性的為社會所做的貢獻(xiàn)與負(fù)外部性的給社會造成的負(fù)擔(dān)，例如對自然環(huán)境的改善與污染、對礦產(chǎn)資源的增值與消耗等。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第4號——社會責(zé)任》，煤炭企業(yè)在成本核算中應(yīng)以社會（含政府、公民等）需求、環(huán)境保護、安全生產(chǎn)、員工權(quán)益保護等事項作為社會責(zé)任范疇的核算對象。

（二）確定核算社會責(zé)任的要素

會計要素是對會計對象所作的基本分類，是會計核算對象的具體化。煤炭企業(yè)履行社會責(zé)任時，其實質(zhì)是企業(yè)與社會之間的各種資源流動，所以可以簡化為企業(yè)主動或者被動地將資源轉(zhuǎn)移給社會、企業(yè)應(yīng)該向社會支付或者索取的與之同等價值的報酬、企業(yè)通過資源及報酬的轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的凈收益或者凈損失這三個方面?；谫Y源在社會與企業(yè)這兩者之間非此即彼地轉(zhuǎn)移這一現(xiàn)實情況，即某種資源，當(dāng)企業(yè)為社會做出貢獻(xiàn)的時候，實際上是企業(yè)支付了自身資源或者放棄了獲取同等價值報酬的機會；當(dāng)企業(yè)從社會中獲得資源時，實際上是企業(yè)滿足了自身的資源需求或者增加了獲取同等價值報酬的機會。在企業(yè)履行社會責(zé)任過程中，如果產(chǎn)生了凈損失，一般會作為企業(yè)的預(yù)計負(fù)債在財務(wù)會計中核算，如果在會計期末有凈收益，企業(yè)所有者也無法主動索取，所以，參考企業(yè)財務(wù)會計制度及事業(yè)單位會計制度的會計要素設(shè)置，將企業(yè)履行社會責(zé)任的各種事項通過資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素核算。當(dāng)企業(yè)從社會中獲取到各種資源時，即企業(yè)給社會增加了負(fù)外部性時，通過企業(yè)的負(fù)債要素來反映；當(dāng)企業(yè)為社會支付各種資源時，即企業(yè)給社會增加了正外部性時，通過企業(yè)的資產(chǎn)要素來反映；當(dāng)企業(yè)在會計期末抵消、結(jié)轉(zhuǎn)對社會的外部性影響的結(jié)果時，通過損益要素來反映。在損益要素中，若社會責(zé)任損益為正，則說明企業(yè)從社會中獲取的資源要少于企業(yè)支付給社會的資源；若社會責(zé)任損益為負(fù)，則說明企業(yè)支付給社會的資源要少于企業(yè)從社會中獲取的資源。

（三）確定核算社會責(zé)任成本的會計科目

根據(jù)我國會計法律及規(guī)章制度的規(guī)定，同時借鑒我國理論界的討論結(jié)果及西方國家對企業(yè)社會責(zé)任會計的應(yīng)用成果，筆者認(rèn)為應(yīng)該將企業(yè)核算社會責(zé)任的內(nèi)容暫時列入現(xiàn)有的賬務(wù)處理程序中，既能夠優(yōu)化既有的企業(yè)社會責(zé)任披露報告又能夠反映企業(yè)及社會的實際需求，待會計法等有關(guān)法規(guī)提出“社會責(zé)任會計”這一會計體系后，再從財務(wù)會計中分離出去。

考慮到現(xiàn)行的企業(yè)財務(wù)會計報告以對應(yīng)的會計法規(guī)既定的會計科目為編制基礎(chǔ)，筆者認(rèn)為在設(shè)立社會責(zé)任核算科目時，應(yīng)該以既能夠核算、反映企業(yè)履行社會義務(wù)的實際情況，又不影響既有的會計核算體系為標(biāo)準(zhǔn)。

因此，筆者建議根據(jù)企業(yè)履行社會責(zé)任內(nèi)容及結(jié)果，通過新設(shè)一級會計科目或者在既有的一級科目下設(shè)置明細(xì)科目，來核算煤炭企業(yè)履行社會責(zé)任這一事項。在新設(shè)一級科目時，要考慮到部分業(yè)務(wù)需要在現(xiàn)有的財務(wù)會計體系中核算的事實，同理，在既有的一級科目下設(shè)置明細(xì)科目時，仍要考慮到上述情況，所以，在確立會計科目核算內(nèi)容時，應(yīng)該做到將不涉及到社會責(zé)任事項的經(jīng)濟業(yè)務(wù)只通過財務(wù)會計科目核算，將既可以通過財務(wù)會計核算又可以通過社會責(zé)任科目核算的事項通過共用科目核算，將社會責(zé)任業(yè)務(wù)中不能通過財務(wù)會計核算的部分通過社會責(zé)任會計科目核算。在報表披露時，既有的各會計科目不僅可以直接編制成財務(wù)會計報告，同時其中涉及社會責(zé)任的會計科目還能夠與新設(shè)立的社會責(zé)任會計科目共同成為企業(yè)披露企業(yè)社會責(zé)任報告的依據(jù)。

根據(jù)本文所列核算對象，同時參考有關(guān)理論成果（杜傳橋，2011），本文設(shè)置了社會資產(chǎn)、社會負(fù)債、社會效益、社會成本、社會損益五個一級會計科目。其中社會資產(chǎn)與社會效益科目核算企業(yè)主動向社會轉(zhuǎn)移資源而履行的社會責(zé)任，企業(yè)在主動履行社會責(zé)任時，轉(zhuǎn)移給社會的資產(chǎn)在社會資產(chǎn)借方核算，同時在社會效益貸方核算履行此次責(zé)任時所得到的社會收益；社會負(fù)債與社會成本為企業(yè)主動向社會索取資源而應(yīng)履行的社會責(zé)任，索取資源時，在社會負(fù)債貸方核算此次索取的資源總價值，同時在社會負(fù)債科目中核算應(yīng)該對等支付的使用索取資源的代價；社會損益為社會負(fù)債與社會效益抵減后的結(jié)余，反映企業(yè)與社會交換的所有的資源總共應(yīng)該支付或者得到的收益總額。

（四）核算企業(yè)社會責(zé)任的基本理論

因本文是在既有的財務(wù)會計科目體系中新設(shè)會計科目來核算履行社會責(zé)任情況，所以其會計假設(shè)、會計基礎(chǔ)、會計原則及會計方法等都需要與企業(yè)會計核算保持一致。在會計假設(shè)的計量尺度中，因部分社會責(zé)任無法以貨幣的形式反映，需要采用折算方法將部分社會責(zé)任的核算內(nèi)容轉(zhuǎn)化為貨幣形式。例如企業(yè)安置轉(zhuǎn)業(yè)軍人時，可以以轉(zhuǎn)業(yè)軍人在企業(yè)獲得的勞動報酬為標(biāo)準(zhǔn)，進行社會責(zé)任的核算。

高校班主任大多數(shù)為年輕教師，剛參加工作不久，對自己的職業(yè)生涯前景也有一定規(guī)劃，他們會更多的關(guān)注職業(yè)選擇、成長發(fā)展、個人能力提升、同事關(guān)系處理、危機應(yīng)對等問題，這些問題也正是學(xué)生在職業(yè)生涯規(guī)劃中需要面臨的問題，年輕教師可以從自身實踐中為學(xué)生提供經(jīng)驗，幫助學(xué)生更好地樹立正確的事業(yè)觀、職業(yè)觀。

（五）核算社會責(zé)任的同步性

企業(yè)在履行社會責(zé)任時，所涉及到的經(jīng)濟利益都能夠可靠計量，這部分經(jīng)濟利益的流動會影響企業(yè)的收入、費用等，需要在財務(wù)會計中核算，同時，為全面反映企業(yè)對社會責(zé)任的履行情況，其也應(yīng)該在社會責(zé)任科目中反映，以便于突出企業(yè)履行社會責(zé)任的程度，因其金額能夠可靠計量，故在其發(fā)生時以發(fā)生金額核算。

四、企業(yè)核算社會責(zé)任示例

假設(shè)A煤炭企業(yè)根據(jù)環(huán)境保護力度、轉(zhuǎn)移就業(yè)壓力、政策影響程度三個社會責(zé)任范疇內(nèi)的核算對象相應(yīng)的設(shè)置了二級會計科目，科目內(nèi)容見右上表。

A煤炭企業(yè)在一個會計期間內(nèi)共發(fā)生如下有關(guān)社會責(zé)任的經(jīng)濟業(yè)務(wù)：

1.A煤企向外排放廢水10噸，經(jīng)政府部門核算，企業(yè)應(yīng)繳排污費500元。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責(zé)任成本中做如下核算：

借:社會成本——環(huán)保成本500

貸：社會負(fù)債——環(huán)保負(fù)債500

核算要素核算對象環(huán)境保護力度轉(zhuǎn)移就業(yè)壓力政策影響程度社會資產(chǎn) 社會負(fù)債 社會效益 社會成本 社會損益環(huán)保資產(chǎn)就業(yè)安置資產(chǎn)政策資產(chǎn)環(huán)保負(fù)債就業(yè)安置負(fù)債政策負(fù)債環(huán)保收入就業(yè)安置收入政策利好環(huán)保成本就業(yè)安置成本政策利空環(huán)保損益就業(yè)安置損益政策損益

2.A煤企接到政府通知，建議在招聘員工時安置部分殘疾人就業(yè)，A煤企經(jīng)測算，正好需要4名有正常勞動能力的人負(fù)責(zé)整理資料工作，若招聘殘疾人，需要招聘5人。為履行社會責(zé)任，A煤企招聘了5名殘疾人工作，殘疾人與正常員工的薪酬待遇標(biāo)準(zhǔn)一致，均為每人每年50 000元。年末，A煤企因招聘殘疾人工作而減免稅金60 000元。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責(zé)任成本等科目中做如下核算：

借：社會成本——就業(yè)安置成本50 000

貸：社會負(fù)債——就業(yè)安置負(fù)債50 000

借：社會資產(chǎn)——社會安置資產(chǎn)60 000

貸：社會效益——就業(yè)安置效益60 000

3.A煤企將采煤方式由炮采改為綜采，需辭退工人70名，經(jīng)當(dāng)?shù)卣疁y算，該行為導(dǎo)致企業(yè)為社會增加了15萬元的再就業(yè)負(fù)擔(dān)。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責(zé)任成本中做如下核算：

借：社會成本——就業(yè)安置成本150 000

貸：社會負(fù)債——就業(yè)安置負(fù)債150 000

4.A煤企為當(dāng)?shù)刂攸c企業(yè)，為支持A煤企銷售煤炭，當(dāng)?shù)卣谙掳l(fā)文件時要求所有公共事業(yè)機關(guān)的冬季燃煤都要從A煤企采購，經(jīng)測算，政府此舉將多支付運費等70 000元。則A煤企在進行正常會計處理的同時，還在社會責(zé)任成本中做如下核算：

借：社會成本——政策利空70 000

貸：社會負(fù)債——政策負(fù)債70 000

5.會計期末，A煤企結(jié)轉(zhuǎn)履行社會責(zé)任的成本和收益，并作為企業(yè)社會責(zé)任報告的重要內(nèi)容公開披露。

五、小結(jié)

煤炭企業(yè)在成本核算中核算社會責(zé)任履行情況，能夠更加準(zhǔn)確地計量企業(yè)為履行社會責(zé)任所負(fù)擔(dān)的成本，便于對內(nèi)管理、對外披露，便于利益相關(guān)者查詢、研究。更為重要的是，通過設(shè)置會計科目核算社會責(zé)任的履行情況，可以為未來的企業(yè)成本管理甚至?xí)嬂碚摳母锾峁┯行У馁Y料。當(dāng)然，在財務(wù)會計中增設(shè)非標(biāo)準(zhǔn)的會計科目，目前只是設(shè)想、建議，還有待于在企業(yè)會計實務(wù)操作中作進一步驗證。