□文/包易平

（渤海大學(xué)管理學(xué)院 遼寧·錦州）

2002年，《全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議》簽訂生效，此后，一系列推進(jìn)貿(mào)易發(fā)展的協(xié)議相繼簽訂，2010年，這個由發(fā)展中國家組建的貿(mào)易區(qū)建成并得到迅速發(fā)展。這使得區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作緊密聯(lián)系，貿(mào)易輸入輸出頻繁，區(qū)域資本流動加速。在這種有利的背景下，會計作為一門國際性商業(yè)語言符號，在消除信息不對稱、降低委托和代理成本、提高投資決策效率、引導(dǎo)資本跨境流動等方面勢必發(fā)揮巨大的推動作用。但由于會計是長期社會實踐的成果，很容易受周圍社會政治、經(jīng)濟(jì)、文化的作用，進(jìn)而表現(xiàn)出一定的差別性和束縛性。因此，比較中國與東盟國家會計差異是會計協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)，通過差異性研究，對于中國與東盟區(qū)域貿(mào)易合作，無論是戰(zhàn)略上還是經(jīng)濟(jì)上都具有深遠(yuǎn)意義。

一、會計環(huán)境比較

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境。泰國以農(nóng)業(yè)為主，素有“東南亞糧倉”的美譽(yù)，礦產(chǎn)資源豐富，隨著國際形勢的發(fā)展，制造業(yè)興起，利用豐富的農(nóng)產(chǎn)品資源發(fā)展食品加工制造，擁有旅游城市曼谷、清邁等。馬來西亞自然資源和礦產(chǎn)資源豐富，盛產(chǎn)棕油、橡膠，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整后從農(nóng)業(yè)國轉(zhuǎn)變?yōu)樾屡d的工業(yè)化國家，旅游業(yè)已發(fā)展為第三產(chǎn)業(yè)。新加坡是亞洲經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快的國家之一，對歐美等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)依賴性很大，國土面積狹小，主要依靠金融業(yè)、服務(wù)業(yè)和制造業(yè)。文萊以石油和天然氣作為經(jīng)濟(jì)支柱，近年來致力于改變單一的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，但受礙于缺乏勞動力、市場狹小等因素。菲律賓以農(nóng)業(yè)和工業(yè)為主，有豐富的經(jīng)濟(jì)作物，如今旅游業(yè)也成為一種主要的外匯收入。印尼是群島國家，其首都雅加達(dá)是著名的海港，所以經(jīng)濟(jì)發(fā)展以港口為依托，制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等發(fā)展較快，農(nóng)業(yè)發(fā)展緩慢。越南以勞動密集型產(chǎn)業(yè)為主，大米和咖啡是主要作物，工業(yè)得以發(fā)展但效率緩慢，經(jīng)濟(jì)處于落后地位。老撾、緬甸和柬埔寨都是傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)國，森林資源豐富，工業(yè)基礎(chǔ)薄弱，可以利用資源和勞動力向制造業(yè)發(fā)展。

（二）法律環(huán)境。在學(xué)過的課程中，稅法和經(jīng)濟(jì)法在會計活動中的應(yīng)用最廣泛，也是會計行為的重要依據(jù)，可見法律對會計影響的深遠(yuǎn)性。會計法也是約束和規(guī)范會計從業(yè)人員行為的重要法律，我國在這方面有相對完善的體系。另外，會計準(zhǔn)則雖然沒有很強(qiáng)的約束力，更強(qiáng)調(diào)自律本身，但也是構(gòu)成法律的一部分。國家間的歷史文化背景不同，有的國家有殖民歷史，還有宗教影響，這些都在會計準(zhǔn)則中滲透出來。在宗教、政治等多種因素共同作用下，各國在稅法等法律上的趨同相比于會計趨同任重道遠(yuǎn)。不過，中國及東盟各國加大了開放本國市場的力度，制定一系列有利政策，推動了法律趨同的步伐。中國-東盟的政治體制是多元化的，總體上分為五種，以新加坡為代表的議會共和制，以印尼為代表的總統(tǒng)共和制，包括中國在內(nèi)的人民代表制，泰國代表的君主制以及以緬甸為代表的軍政府國家。從發(fā)展進(jìn)程和發(fā)展程度來看，東盟各國有關(guān)外資立法的發(fā)展進(jìn)度也不一致，印尼、馬來西亞、菲律賓、泰國、新加坡、文萊等國家基本形成了比較完備的外資法律體系，而經(jīng)濟(jì)落后的國家外資立法相對比較滯后，這一定程度上也表明法律和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是亦步亦趨的。在以上國家中，有些與中國建立了密切的投資關(guān)系，有些國家來往較少，缺乏合作。

（三）政治環(huán)境格局。政治因素是影響會計的根本因素，例如第一次世界大戰(zhàn)后到20世紀(jì)70年代，受戰(zhàn)爭的影響，經(jīng)濟(jì)蕭條，會計發(fā)展緩慢。80年代后，冷戰(zhàn)結(jié)束后兩極瓦解和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展削弱了政治影響。政治環(huán)境對會計的影響以法律為依托，不僅僅是政治環(huán)境，戰(zhàn)爭狀態(tài)、政治傾向等都會影響會計發(fā)展。

（四）人文環(huán)境。隨著中國－東盟自由貿(mào)易區(qū)的發(fā)展不斷深入，各成員國都意識到人文環(huán)境對于吸引外資的重要性。人文環(huán)境是根深蒂固在國民的性格中的，它會影響行為與判斷，這種影響是直接或間接的。新加坡的勞動力受教育程度高、素質(zhì)好，菲律賓有豐富的勞動力向我國輸入，我國的廣西、云南等地與越南、老撾等國家接壤，有相近的生活習(xí)慣，語言相通，這些為中國對東盟的投資創(chuàng)造了便利條件。

（五）會計環(huán)境。東盟十國和中國同屬于市場經(jīng)濟(jì)體制，中國和越南加入了世貿(mào)組織，但經(jīng)濟(jì)地位在國際市場中并不突出，老撾是一個社會主義國家，目前正處在改革的進(jìn)程中。中、越、老三國均是社會主義國家，政府宏觀調(diào)控這只看得見的手作用更突出。其他同盟國如泰國、柬埔寨等并非社會主義國家，但在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中仍然體現(xiàn)政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的特點。同為發(fā)展中國家，但是內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在差距。首先，中國的GDP均值遠(yuǎn)大于東盟國的總值；其次，東盟國內(nèi)部GDP均值也表現(xiàn)出不均衡，柬埔寨、老撾相對落后。此外，從人均GDP來比較，中國并不占優(yōu)勢，新加坡和文萊較高，這一定程度上也與我國人口眾多的國情有關(guān)。

（六）資本市場發(fā)育程度。從各國的情況分別來看，金融業(yè)在新加坡有著非常重要的地位，新加坡的資本市場有著透明度高、公開交易、高效率的特點。馬來西亞在東盟中的人均GDP較高，資本市場也相對完善，建立了專門的政府證券市場和私人債券市場。菲律賓在20世紀(jì)八十年代其市場得到的發(fā)展不容小視，但現(xiàn)在其限制的條條框框也限制了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。泰國的證券交易所不斷完善，并且逐步開放資本主義市場。印度尼西亞的發(fā)展與泰國相似，成立交易所，1989年成立店頭市場，解決企業(yè)的融資問題。越南股票市場模仿中國的模式，也存在相似的弊病，例如股權(quán)分配問題，國有企業(yè)治理不嚴(yán)格等，但近年來有著突飛猛進(jìn)的發(fā)展。中國上證所和深交所的成立，為中國證券市場翻開嶄新的一頁，資本市場更加開放，表明了我國在改革開放上的堅定決心。

二、會計準(zhǔn)則比較

（一）比較研究。會計準(zhǔn)則能夠給會計人員的行為帶來導(dǎo)向，是會計工作應(yīng)該遵循的規(guī)范和方法。會計趨同未實現(xiàn)之前，不同國家受經(jīng)濟(jì)和法律等因素的影響，用不同的準(zhǔn)則來規(guī)范會計行為。我國更是采取了準(zhǔn)則和制度并行的方法，為日后國際會計趨同做銜接準(zhǔn)備。隨著新會計制度的頒布實施，原有的會計制度慢慢被取代。國際會計趨同后，研究的重點轉(zhuǎn)為不同國家會計準(zhǔn)則趨同程度，而不再是會計準(zhǔn)則的差異體現(xiàn)，20世紀(jì)九十年代以來，先后引入馬氏距離、歐式距離等方法進(jìn)行研究。

（二）中國-東盟各國會計準(zhǔn)則差異。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則修訂完善時，各國的準(zhǔn)則內(nèi)容都無法與其同步更新，有一定的滯后性。國家與國家中，準(zhǔn)則的趨同程度和發(fā)展速度并不協(xié)調(diào)，存在差距。經(jīng)對比，新加坡的會計準(zhǔn)則已接受畢馬威亞太國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS），政府宣布其在2012年能夠?qū)崿F(xiàn)與IFRS的全面趨同。馬來西亞有很多特有準(zhǔn)則，如人壽保險企業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)活動、一般保險企業(yè)、水產(chǎn)業(yè)會計等，其他準(zhǔn)則雖然與IFRS對應(yīng)，但內(nèi)容上也有一定的差異。馬來政府宣布，2012年1月1日實現(xiàn)與IFRS的完全趨同。2005年，菲律賓早已將IFRS作為自己的財務(wù)報告準(zhǔn)則，并應(yīng)用于上市公司。但在化為己用的過程中，也做了一些改動，如IASB的年金、租賃準(zhǔn)則等。現(xiàn)行的泰國會計準(zhǔn)則里，存在六項是IFRS所沒有沒有的，包括疑賬和壞賬、房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)、投資公司會計等。印度尼西亞的會計體系構(gòu)成較為復(fù)雜，主要來源于三方面:一是以IFRS為基礎(chǔ)，發(fā)展形成；二是以美國的會計原則委員意見書為基礎(chǔ)；三是印尼自己制定研究的。由于構(gòu)成體系的復(fù)雜性，印尼的會計準(zhǔn)則與IFRS存在較多差異，主要表現(xiàn)在及時性，資產(chǎn)負(fù)債表格式上，權(quán)益變動表格式上，對流動資產(chǎn)、負(fù)債定義的差異等。越南現(xiàn)行的準(zhǔn)則中，有8個準(zhǔn)則與IFRS相一致，其他存在差異的準(zhǔn)則是以IFRS為基礎(chǔ)，考慮到本國實際情況而制定的。但I(xiàn)FRS現(xiàn)行的準(zhǔn)則中，仍然有很多準(zhǔn)則并沒有在越南的準(zhǔn)則中得到反映，如員工福利、退休福利計劃的會計報告、以股份為基礎(chǔ)的支付等，這些準(zhǔn)則大多數(shù)與公允價值、金融工具有著一定的聯(lián)系，由此可見，越南在會計趨同的道路上還是相當(dāng)謹(jǐn)慎的，選擇準(zhǔn)則上是有取舍的。柬埔寨會計準(zhǔn)則共22個，這些準(zhǔn)則在要求編制財務(wù)報表的企業(yè)里廣泛應(yīng)用。但與40個IFRS相比，相差甚遠(yuǎn)，這也是符合柬埔寨的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的。在現(xiàn)行的緬甸會計準(zhǔn)則中，依然看到一些被撤銷或取代的國際會計準(zhǔn)則，如折舊會計、終止經(jīng)營等，緬甸并未采取國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。老撾沒有成套完善的會計準(zhǔn)則，目前使用的是以納稅申報為目的制定的老撾會計手冊，相比之下，在會計準(zhǔn)則建設(shè)道路上有待加快步伐。文萊沒有獨立的會計準(zhǔn)則，財政部只是修訂了相關(guān)公司法的章節(jié)，可以說，會計趨同道路漫漫。中國于2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計整體框架的一致，但對比內(nèi)容，或多或少存在一定程度上的差異。財政部計劃已于2010年修訂準(zhǔn)則，基本準(zhǔn)則不變，補(bǔ)充具體準(zhǔn)則，通過全面趨同機(jī)制解決不斷出現(xiàn)的問題。

（三）財務(wù)報告概念框架及其趨同的相關(guān)爭議。財務(wù)會計概念框架在1976年由美國提出，旨在通過相關(guān)的體系，處理會計準(zhǔn)則在運(yùn)用上的問題，現(xiàn)已被廣泛接受。

完全趨同是一種理想，但理想實現(xiàn)后是否如人們所愿，被人們接受仍然需要顯示給出一個答案。比較不同國家財務(wù)報告概念框架反映出不同國家間的會計理念和會計差異，是十分必要的。但目前發(fā)展中國家沒有選擇性地全盤接受西方國家的會計框架，是存在爭議的。發(fā)展中國家應(yīng)該考慮本國的國情，考慮政治、歷史、文化等綜合因素的影響，選擇合適的與本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的、能夠并駕齊驅(qū)的會計框架。

三、會計準(zhǔn)則制定模式

（一）會計準(zhǔn)則制定模式比較。國際會計趨同的大背景下，不同會計模式下的技術(shù)差異逐漸縮小，使得會計模式不再是界限分明，特點并不突出。針對公平和效率的不同，制定會計準(zhǔn)則一般有三種形式:一是公平導(dǎo)向型，民間組織制定準(zhǔn)則更注重相關(guān)方參與的程度；二是效率導(dǎo)向型，顯然是政府憑借職權(quán)優(yōu)勢來提高準(zhǔn)則制定的效率；三是公平效率兼顧，民間組織制定，政府出面監(jiān)督管理，雖然充分考慮效率和公平二者的平衡關(guān)系，但很可能事與愿違。會計準(zhǔn)則的制定模式是衡量一個國家會計準(zhǔn)則質(zhì)量的重要因素，對于中國-東盟而言，加強(qiáng)區(qū)域內(nèi)的會計合作與發(fā)展是大勢所趨，順應(yīng)會計趨同的趨勢。

（二）會計準(zhǔn)則制定程序比較。會計準(zhǔn)則的質(zhì)量和它的制定程序是密不可分的，透過頒布過程可以清晰地看到不同國家會計準(zhǔn)則所具有的法律效力。新加坡、越南、中國的準(zhǔn)則由政府頒布，具有法律的約束性，印尼、馬來、菲律賓的會計準(zhǔn)則是行業(yè)規(guī)范，并未上升到法律層面。

四、區(qū)域會計合作的發(fā)展

（一）東盟會計合作與發(fā)展的經(jīng)驗。東盟成立之后，各成員國的對外貿(mào)量明顯增加，優(yōu)化了區(qū)域內(nèi)的商品結(jié)構(gòu)，有助于貿(mào)易重組和結(jié)構(gòu)調(diào)整。但是各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，利益分享并不均衡，有些國家個別部分甚至蒙受損失。此外，成員國間的國民產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)類似，缺乏貿(mào)易互補(bǔ)性，勞動力密集型產(chǎn)業(yè)卻是競爭激烈，這也是東盟成立已久但一體化進(jìn)程遲遲滯后原因，其進(jìn)程的滯后性也使區(qū)域會計準(zhǔn)則的建立缺乏利益推動。制度層面上講，東盟的經(jīng)濟(jì)合作更多的是愿望和美好希冀，缺乏執(zhí)行力、監(jiān)督等方面的制度建設(shè)始終是發(fā)展路上的阻力。合作協(xié)議方面，很多事項都是用“應(yīng)該”來表述，充分說明并沒有法律一樣的約束力。雖然會計聯(lián)盟在會計協(xié)調(diào)推動上起到了不可磨滅的作用，但這一組織得到國家的法律授權(quán)才能更好地發(fā)揮效力。東盟成立已久，但各國領(lǐng)導(dǎo)人考慮本國利益，加強(qiáng)與區(qū)域外的發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來，對發(fā)達(dá)國家有很強(qiáng)的依賴性。

根據(jù)上文的種種總結(jié)，不難發(fā)現(xiàn)，中國-東盟的會計發(fā)展應(yīng)該與國際接軌，在國際會計趨同的背景下尋求合作與發(fā)展的道路，如何更好地實現(xiàn)國際會計趨同是首要任務(wù)。東盟缺乏一個核心擁有強(qiáng)大政治經(jīng)濟(jì)力量的核心國，中國的加入也未能改變這一現(xiàn)狀，從數(shù)據(jù)來看，我國GDP只處于中等水平。

（二）東盟會計合作發(fā)展的不利因素。盡管東盟有著長久的合作基礎(chǔ)，但也存在阻礙發(fā)展客觀因素，會計環(huán)境差異是最重要的一個。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異使得對會計信息質(zhì)量的需求不同，在其推動下生成會計準(zhǔn)則。追本溯源，會計環(huán)境的差異是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同引起的。

（三）東盟會計合作與發(fā)展的前景。首先，應(yīng)該考慮多種因素建立合理的合作發(fā)展層次和策略；其次，建立區(qū)域會計組織，目的是加強(qiáng)會計合作與交流，為低會計水平的國家提供幫助。另外，不斷推進(jìn)國際會計趨同，這是不可逆轉(zhuǎn)的趨勢，各國應(yīng)該以自身為基本點，關(guān)注財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展與修訂，借鑒歐盟國家的經(jīng)驗加快趨同的腳步；最后，提供會計的跨國服務(wù)和發(fā)展區(qū)域交流合作也是有力舉措，可以開展會計培訓(xùn)，加強(qiáng)各國之間的了解。

五、結(jié)束語

會計準(zhǔn)則會影響宏觀經(jīng)濟(jì)，從而影響資本在全球范圍的流動和利益分配，這是在會計趨同道路上每個國家都面臨的問題，從上文分析中我們應(yīng)該了解到形式與實質(zhì)上會計趨同的區(qū)別。各國應(yīng)該致力于建立強(qiáng)有力的機(jī)制來執(zhí)行國際會計準(zhǔn)則，加強(qiáng)政府間的合作，建立區(qū)域會計組織，趨利避害。以政府為背景建立的組織更具有權(quán)威性，決策更具有執(zhí)行力而不流于形式，這樣可以加快區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的步伐。相信，通過各成員國的不懈努力，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展能夠翻開一個嶄新的篇章，書寫出濃墨重彩的一筆。

［1］梁淑紅.中國-東盟各國會計完全趨同分析［J］.會計之友，2012.4.

［2］陳紅，謝華，唐滔智.中國-東盟會計準(zhǔn)則質(zhì)量評價及其協(xié)調(diào)研究［J］.云南財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2010.2.

［3］李江濤.中國與東盟一體化合作展望:趨同增長與制度建設(shè)［J］.廣西石油化工學(xué)院學(xué)報，2013.3.

［4］馬婷婷.國際會計趨同視角下的中國-東盟會計問題研究［D］.云南財經(jīng)大學(xué)，2012.