許磊

摘要：關于內部控制研究中廣泛使用的內部控制評價方法，從信息披露指標、評價指數以及內部控制有效性三大視角進行了系統(tǒng)梳理與剖析，針對其中存在的問題，進一步從內部控制概念界限、綜合評價體系以及增強與實務操作聯(lián)系等角度對內部控制指標設計提出合理化建議，以期為構建適合我國國情的內部控制合理評價指數提供有益的借鑒。

關鍵詞：內部控制；指標；建議

中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：16723198（2014）14012402

自SOX法案公布以來，內部控制即被視作提高會計信息質量的一種有效機制而備受監(jiān)管機構和信息使用者的關注，內部控制業(yè)已成為國內外學界研究的熱點話題之一。在中國，財政部于2008年發(fā)布《內部控制基本規(guī)范》及在2010 年出臺了配套指引，此后更是引起了學術界和實務界對內部控制研究的熱潮。誠然，近年來國內外已經涌現出大量有關內部控制的研究成果，但當前研究中仍存在著諸多缺陷與不足。其中，內部控制評價指標的設計便是內部控制研究中的一大難題。

1內部控制評價指標研究現狀及成果

由于內部控制質量無法從公司報告數據中直接獲取，對其評價方法設計就難免要受到設計者的主觀判斷影響。因此，長期以來學界仍未找到一種為絕大部分人信服的可靠內部控制評價方法。通過對以往文獻的系統(tǒng)梳理與回顧，本文認為內部控制的評價方法大致可分為內部控制信息披露、內部控制指數、內部控制有效性以及問卷調查四大類。

1.1內部控制信息披露指標

內部控制信息披露指標通常來源于企業(yè)披露的內部控制自我評估報告等財務報告，以企業(yè)是否披露內部控制信息和信息披露程度作為指標來衡量內部控制質量。例如Krishnan（2005）以公司是否披露內部控制缺陷作為內部控制質量的衡量指標，實證研究發(fā)現內審機構效率與內部控制質量存在顯著正相關關系。采用內部控制信息的披露情況作為衡量內部控制質量的依據，成功規(guī)避了研究者的主觀判斷；同時內部控制披露信息可直接從公司對外報告中獲取，也考慮到了數據的易獲取性?？v然以內部控制信息披露質量作為衡量內部控制質量的替代變量具有一定的可取之處，但其缺點也是顯而易見的，即內控信息披露并不完全等同于內部控制質量，直接替代極可能導致研究結果出現偏差。2007年上交所開始要求上市公司披露年度內部控制自我評估報告，張軍等（2009）借此比較2007年公司自我評估報告披露前后操縱性應計的差異，發(fā)現內部控制自我評估報告的披露有效提高了公司盈余質量。有趣的是，同樣使用2007年A股上市公司數據研究內部控制對盈余質量的影響，張國清（2008）和于忠泊、田高良（2009）卻得出了相反的結論。筆者在對三篇文獻進行詳細對比后發(fā)現，可能的原因在于三篇文獻對披露信息的處理方法存在差異，例如張國清（2008）對內部控制自我評估報告進一步進行了分類，重新劃分高質量組和低質量組，而不是簡單的以是否披露作為度量標準。

1.2內部控制評價指數

內部控制評價指數基于內部控制五要素，深度剖析企業(yè)內部控制披露報告，將復雜的內控信息結構化為標準數據，進而形成可用于實證研究的量化評價指數。內部控制評價指數克服了直接考量內部控制信息披露與內部控制質量相關性不高的問題，通過對企業(yè)內部控制質量進行細致考察并逐一打分，得到了適應企業(yè)實際內控現狀的合理化評價指標體系。通過構建內部控制評價指數，研究者最大程度地提高了評價體系對企業(yè)真實內部控制執(zhí)行情況的反映情況。同時，通過借助一整套嚴密的評價體系標準，內部控制評價指數實現了規(guī)范化，這比起信息披露指標的評價方法也更易令人信服。近年來，應用較為廣泛的有由廈門大學陳漢文教授主持的中國上市公司內部控制指數以及由迪博企業(yè)風險管理技術有限公司提供的內部控制評價指數系統(tǒng)。遺憾的是，指數的構建以及對樣本公司的打分仍然難以完全避免個人的主觀判斷，其科學權威性仍無法得到完全保證。同時，一個大樣本的指數建立需要投入大量人力物力，使得打分過程中極可能出現人為差錯，從而影響指數整體的可靠性。

1.3內部控制有效性

內部控制有效性是指企業(yè)內部控制機制對內部控制目標實現過程的保證程度，基于這一定義，內部控制目標實現程度得以用來衡量內部控制有效性。程曉陵、王懷明（2008）首次將內部控制有效性引入內部控制研究，主要從經營目標、報告目標以及合規(guī)目標三方面的財務信息得到衡量內部控制有效性的變量，再對這三方面的被解釋變量進行逐一回歸得出結論。采用內部控制目標實現程度作為內部控制有效性的替代變量克服了主觀判斷的局限性，同時數據多直接取自公司財務報表，降低了指標構建門檻。早期的內部控制有效性研究并未考慮內部控制各目標之間的綜合影響，通常將不同目標分隔開來逐個進行回歸。這樣做實則降低了模型對內部控制的解釋力，不禁使人懷疑，模型究竟是對內部控制有效性的解釋還是對各財務指標的解釋。隨著研究的深入，內部控制有效性研究也在不斷完善之中。從最開始的將內部控制各目標簡單加總（李育紅，2010），到采用因子分析法（張旺峰，2011），再到變權綜合評價（儲成兵，2013），內部控制有效性方法的使用已逐漸趨于完善。盡管如此，內部控制有效性指標同內部控制信息披露指標一樣，存在與企業(yè)真實內部控制水平不完全一致的可能性，大量借鑒公司經營管理成果數據固然提高了指標的可靠性，但與內部控制的關聯(lián)度仍有待進一步加強。

綜上所述，內部控制評價方法經歷了從單一到多元化，由簡單到復雜的演變過程。誠然，內部控制評價方法正朝著更科學可靠的方向持續(xù)發(fā)展，但各評價方法之間仍互存利弊，尚不存在一個絕對合理的評價方法。如何解決內部控制量化過程中可能發(fā)生的信息偏差失真問題，是未來一段時間內學界繼續(xù)努力的方向之一。內部控制研究要想進一步深化，構建更加科學的評價體系是其中的基礎和關鍵。

2對未來內部控制研究指標設計的建議

針對上述問題，筆者在對以往文獻進行系統(tǒng)梳理的基礎上，主要從內部控制概念界限、綜合評價體系和增強與實務操作聯(lián)系等角度對內部控制指標的構建提出合理化建議，以期為構建適合我國國情，更科學合理的內部控制評價體系提供有益的借鑒。

2.1厘清內部控制概念界限

內部控制研究從產生至今不過短短十多年時間，但是其發(fā)展卻極為迅速，到目前已形成大量研究成果?？v然如此，學術界對于內部控制概念的界定仍存在不小的爭議，內部控制研究熱催生出內部控制概念的不斷擴大化，小到不相容職位相分離，大到企業(yè)經營管理，內部控制無處不在、無所不包。其最直接的后果即是內部控制與公司治理概念邊界的互相重疊。時至今日，學界關于內部控制與公司治理的關系剪不斷理還亂，形成了各種觀點并存的局面。其中，部分學者將公司治理納入內部控制環(huán)境要素，認為公司治理從屬于內部控制（楊雄勝，2005等）；但也有學者認為公司治理與內部控制是一種“嵌合關系”，難以明確界定二者的范圍界限（李連華，2005等），這種爭論的結果便是導致了整個學科體系的混亂，也為接下來的進一步研究發(fā)展埋下了理論隱患（李心合，2013）。以內部控制有效性指標為例，不少學者在以內部控制目標實現程度為基準構建內部控制有效性衡量指標時，將公司治理變量加入了綜合評價體系，并最終得出一個綜合得分。筆者認為，這樣做的后果即是模型存在潛在內生性問題，由于公司治理變量的加入，整體模型已經較難區(qū)分究竟是內部控制因素還是公司治理因素主導了內部控制有效性的實現狀況，從而也對使用這種方法衡量內部控制有效性的可靠性打了折扣。因此，要構建合理真實的內部控制評價體系，追根溯源就必須首先厘清內部控制概念的內涵與界限，否則內部控制評價指標就永遠無法擺脫不夠精準的隱患。

2.2構建綜合評價體系

可以看到，無論是內部控制評價指數還是內部控制有效性研究，都未全面涵蓋到企業(yè)內部控制實現的全過程，缺乏一個從內部控制設計、實施及實現效果全過程鏈條的綜合評價體系?，F有評價指標常從信息披露狀況、內部控制組織設計情況及其實施成效等角度入手孤立地反映企業(yè)內部控制水平，而忽視了指標反映內控信息的全面性，極易導致“盲人摸象”、以偏概全。從另一方面說，構建一個反映企業(yè)內部控制實現全過程的綜合評價指標將實現各內部控制評價指標之間的揚長避短，在成功引入量化指標以加強指標客觀說服力的同時，又充分吸收主觀評分指數與企業(yè)真實內控情況密切相關的優(yōu)勢，從而使得指標更加科學、全面和有效。構建綜合評價體系的難點在于如何合理確定指標中各因素的分配權重，如何實現指標權重的合理配置將關系到指標構建的最終實現效果，特別是鑒于現有指標多已經過權重分配，構建更廣闊的綜合評價體系必然需要考慮到更多權重分配問題，仍需要廣大學者們在今后研究中付出的不懈努力。

2.3強化與實務操作的聯(lián)系

現有文獻中存在的一個重大問題即內部控制研究與實務的嚴重脫節(jié)。長久以來，內部控制指標的構建多圍繞著內部控制要素、目標，固然這些部分是內部控制研究的重要組成部分，但眾多文獻卻忽視了對在實務中具體控制機制的關注。內部控制研究指標設計的初衷應是全面、真實、可靠地反映企業(yè)內部控制情況，因此包括企業(yè)關鍵崗位設置、內部牽制機制構建等因素應當在內控指標中得到充分反映。具體而言，可通過吸收實地研究（field study）的優(yōu)點，提高包括問卷調查、訪談在內的多樣化研究形式，實現對實務操作的理解與反映，從而構建更加科學、合理的內部控制研究指標。

參考文獻

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