李彥彥　王瑤

摘要：本文以《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》為依據(jù)，通過對新準則中職工教育經(jīng)費的確認和計量內(nèi)容進行分析，發(fā)現(xiàn)目前對職工教育經(jīng)費的核算存在納稅核算復(fù)雜、不能反映其真實去向、企業(yè)對職工教育經(jīng)費不合理利用等問題，并結(jié)合煤炭企業(yè)安全費用、維簡費用的改革對職工教育經(jīng)費的核算提出一些改進建議。

關(guān)鍵詞：職工教育經(jīng)費 安全費 維簡費

職工教育經(jīng)費是指企業(yè)按工資總額的一定比例提取用于職工教育事業(yè)的一項費用，是企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進技術(shù)和提高文化水平而支付的費用。面對當(dāng)今社會知識的快速更新，對職工的后續(xù)教育顯得更為重要，所以設(shè)立職工教育經(jīng)費科目無論是對企業(yè)還是個人都是一件有利的事情。但是目前關(guān)于職工教育經(jīng)費的核算還存在很多問題，這些問題對職工教育經(jīng)費的規(guī)范使用產(chǎn)生了不利影響，同時也造成納稅核算比較復(fù)雜。本文旨在討論職工教育經(jīng)費的核算及使用問題，發(fā)現(xiàn)其中的不足，并結(jié)合煤炭企業(yè)安全費用和維簡費的核算提出一些建議。

一、職工教育經(jīng)費的含義

根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，職工教育經(jīng)費的提取和使用在“應(yīng)付職工薪酬”賬戶中進行核算，是企業(yè)的一項流動負債。一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓(xùn)經(jīng)費，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益較好的企業(yè)，可按2.5%提取，列入成本開支。企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費提取、列支與使用必須嚴格遵守國家有關(guān)財務(wù)會計和稅收制度的規(guī)定，?？顚Ｓ茫ＷC經(jīng)費專項用于職工，特別是一線職工的教育和培訓(xùn)。職工教育經(jīng)費屬于應(yīng)付職工薪酬中的貨幣性職工薪酬，應(yīng)當(dāng)按照國家的規(guī)定從成本費用中計提。單位職工不但有取得勞動報酬的權(quán)利、享有集體福利的權(quán)利，還有接受崗位培訓(xùn)、后續(xù)教育的權(quán)利，為此需要一定的教育經(jīng)費。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

二、職工教育經(jīng)費核算中的問題

（一）職工教育經(jīng)費的一般核算方法不能真實反映其去向

職工教育經(jīng)費是在應(yīng)付職工薪酬下設(shè)的二級科目，其計提與工會經(jīng)費相似，按工資總額規(guī)定的比例計提，計提時根據(jù)收益對象直接計入資本成本或當(dāng)期費用，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“銷售費用”、“在建工程”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目。

當(dāng)使用職工教育經(jīng)費時，借記“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

職工教育經(jīng)費是按照工資總額以一定比例從成本費用中計提的，計提的職工教育經(jīng)費直接列示進入當(dāng)期費用或資產(chǎn)成本賬戶，而當(dāng)職工教育經(jīng)費真正被使用時在借方?jīng)_減“應(yīng)付職工薪酬”，貸方科目不能真實反映職工教育經(jīng)費的去向，不符合會計信息要求的真實性原則。

（二）職工教育經(jīng)費先計提后使用會給納稅核算造成麻煩

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。實際上職工教育經(jīng)費能夠全額稅前扣除，這樣就會涉及到納稅遞延的問題。職工教育經(jīng)費應(yīng)該分三種情況進行會計與稅務(wù)處理：

1.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出等于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經(jīng)費時，不會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，不必確認相關(guān)的遞延所得稅。

2.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出小于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經(jīng)費時，出現(xiàn)了應(yīng)付職工薪酬的賬面價值，但是不存在計稅基礎(chǔ)。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該項可抵扣暫時性差異，而無需確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

3.當(dāng)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出大于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經(jīng)費時，應(yīng)付職工薪酬不存在賬面價值，而按照稅法規(guī)定存在計稅基礎(chǔ)。因此企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，調(diào)整增加該項可抵扣暫時性差異，并在預(yù)計該項可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間，能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下確認遞延所得稅資產(chǎn)。

造成這種納稅核算最根本的原因是由于職工教育經(jīng)費采用的是先計提后支用的會計核算方法，企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對企業(yè)職工薪酬進行確認、計量、記錄和報告，而稅法則按照實際發(fā)生原則以實際發(fā)放、發(fā)生的薪酬作為基數(shù)，從而因納稅義務(wù)的確認時間不同形成暫時性差異或者永久性差異。

（三）職工教育經(jīng)費在使用時會給會計核算帶來矛盾

例：某企業(yè)為職工培訓(xùn)購買投影儀花費2 000元，預(yù)計使用年限為5年，無凈殘值，且該投影儀符合職工教育經(jīng)費的列支范圍和固定資產(chǎn)的確認條件。一般的會計處理為：

借：固定資產(chǎn) 2 000

貸：銀行存款 2 000

借：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費 2 000

貸：累計折舊 2 000

固定資產(chǎn)還是全新的資產(chǎn)，而為了沖減職工教育經(jīng)費足額計提折舊，導(dǎo)致購置的固定資產(chǎn)價值為零，賬實不符。

（四）職工教育經(jīng)費在使用過程中不規(guī)范

會計準則中規(guī)定的職工教育經(jīng)費的列支范圍包括：上崗和轉(zhuǎn)崗培訓(xùn)；各類崗位適應(yīng)性培訓(xùn)；崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)；專業(yè)技術(shù)人員繼續(xù)教育；特種作業(yè)人員培訓(xùn)；企業(yè)組織的職工外送培訓(xùn)的經(jīng)費支出；職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經(jīng)費支出；購置教學(xué)設(shè)備與設(shè)施；職工崗位自學(xué)成才獎勵費用；職工教育經(jīng)費培訓(xùn)管理費用；有關(guān)職工教育經(jīng)費的其他開支等。有些企業(yè)在未使用完本期計提的職工教育經(jīng)費的情況下，為了利用職工教育經(jīng)費的稅盾作用，會將無法在稅前扣減的開支列入職工教育經(jīng)費范疇。

另外，由于職工教育經(jīng)費列支為一項流動負債，所以從企業(yè)角度來看它是企業(yè)的一項負擔(dān)，新準則改變了以往除工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用外，其他職工薪酬如五險一金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等全部計入當(dāng)期費用的做法，規(guī)定除應(yīng)付的辭退補償計入當(dāng)期費用外，其他職工薪酬根據(jù)受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。雖然擴大了資產(chǎn)成本的范圍，但是并沒有改變職工薪酬負債觀，所以導(dǎo)致一些企業(yè)不愿意在職工教育經(jīng)費上做過多開支，最終導(dǎo)致一些企業(yè)的職工教育經(jīng)費使用不足，這會阻礙公司職工的知識和技能水平的提高，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。endprint

三、對職工教育經(jīng)費存在問題的解決方案

目前在煤炭生產(chǎn)企業(yè)等一些高危行業(yè)中企業(yè)都要按照規(guī)定提取安全費用和維簡費用，舊會計準則對安全費用的會計處理為：在提取安全費用時，借記“制造費用”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目，在未來使用時，則借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記相關(guān)費用類科目。如果確定有關(guān)支出最終形成固定資產(chǎn)，應(yīng)在“在建工程”科目下單列項目歸集，完工后形成固定資產(chǎn)的，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時按照固定資產(chǎn)的實際成本全額計提折舊以沖減長期應(yīng)付款，以后期間不再計提折舊。這就導(dǎo)致了固定資產(chǎn)賬面價值為零，但實際上固定資產(chǎn)還是全新的矛盾。舊準則下，安全費用的會計核算方法與職工教育經(jīng)費的計提使用有很大的相似之處。

新會計準則對安全費和維簡費的核算做出了修改和完善，企業(yè)按照規(guī)定提取安全費和維簡費時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目，當(dāng)企業(yè)按規(guī)定使用安全費、維簡費購建設(shè)備、設(shè)施等資產(chǎn)時，按應(yīng)計入相關(guān)成本的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，如果是屬于費用性支出，則借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目，最終企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。

基于職工教育經(jīng)費與安全費、維簡費的相似之處，我們可以借鑒安全費與維簡費的核算方法對職工教育經(jīng)費的核算進行完善。筆者認為，職工教育經(jīng)費在計提時，借記“利潤分配——提取職工教育經(jīng)費”科目，貸記“盈余公積——職工教育經(jīng)費”科目。當(dāng)企業(yè)按規(guī)定使用職工教育經(jīng)費購置固定資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，如果企業(yè)是按規(guī)定將職工教育經(jīng)費用于費用支出，則借記相關(guān)費用類科目，貸記“銀行存款”等科目，最終企業(yè)按照實際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“盈余公積——職工教育經(jīng)費”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)額以“盈余公積——職工教育經(jīng)費”科目余額沖減至零為限。相應(yīng)的，在應(yīng)付職工薪酬中先計提后支用的職工福利費和工會經(jīng)費都可以采用這種方法進行核算。

四、在盈余公積中計提職工教育經(jīng)費的優(yōu)點分析

使用在盈余公積中計提職工教育經(jīng)費的核算方法，有以下優(yōu)點：

一是職工教育經(jīng)費的計提是在盈余公積中反映的，在實際使用時再按其受益對象計入資產(chǎn)成本或相關(guān)費用，這樣能夠準確、清晰地反映職工教育經(jīng)費的使用去向，便于對職工教育經(jīng)費的管理。

二是該方法對職工教育經(jīng)費雖然是先計提，但是實際上是據(jù)實列支。職工教育經(jīng)費在真正使用時計入資產(chǎn)成本或相關(guān)費用，最終影響企業(yè)利潤，對企業(yè)所得稅的影響完全由實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費造成，不會存在可抵扣暫時性差異，也不會存在遞延所得稅資產(chǎn)，所以極大地簡化了對納稅額的核算問題。

三是以職工教育經(jīng)費購置的資產(chǎn)和用其他資金購置的資產(chǎn)使用的是相同的核算方法，不會再造成會計核算的矛盾，也便于對不同資金購置的資產(chǎn)的統(tǒng)一核算和管理。

四是將職工教育經(jīng)費在盈余公積中計提，改變了以往對職工教育經(jīng)費的負債觀，這樣有利于企業(yè)加大對職工教育的投入，提高企業(yè)對人才的重視、對人力資本的投入。同時這種方法也能夠減小企業(yè)對稅盾的不正當(dāng)使用空間，使得企業(yè)從職工教育經(jīng)費上對企業(yè)利潤和納稅額的調(diào)節(jié)能力進一步弱化，有利于職工教育經(jīng)費的合理使用，促進職工教育經(jīng)費發(fā)揮最大效益。X

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