（神華集團(tuán)有限責(zé)任公司 北京100011）

一、建立企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度的必要性

（一）強(qiáng)化審計(jì)成果利用的外力機(jī)制

企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度是強(qiáng)化審計(jì)成果利用的有力推手之一。一方面，審計(jì)結(jié)果公告在更大的范圍內(nèi)公示了審計(jì)結(jié)果，這對(duì)于管理層、被審計(jì)單位和被審計(jì)人員都是一種外部的推動(dòng)力，利用外部受眾的間接監(jiān)督促進(jìn)審計(jì)結(jié)果的利用，從而促進(jìn)企業(yè)改善運(yùn)營，實(shí)現(xiàn)組織增加價(jià)值。另一方面，審計(jì)結(jié)果公告制度對(duì)于其他單位也會(huì)起到提醒的作用，能夠促進(jìn)其他單位進(jìn)行自查，無形中促進(jìn)企業(yè)整體管理水平的提升。企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象通常是二級(jí)單位或者部門的負(fù)責(zé)人，審計(jì)結(jié)果公告對(duì)于他們來說也是一種震懾和警示，尤其對(duì)于那些可能有舞弊和腐敗動(dòng)機(jī)的人們來說。

（二）推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量提升的動(dòng)機(jī)

實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度必然要求所公布的審計(jì)結(jié)果事實(shí)確鑿，證據(jù)充分，審計(jì)評(píng)價(jià)有理有據(jù)，經(jīng)得起推敲。這意味著內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須全面提升審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，否則不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)果公告帶來的將是對(duì)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)性的質(zhì)疑和對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)信譽(yù)的損害。同時(shí)也要求內(nèi)部審計(jì)人員必須有過硬的專業(yè)素質(zhì)和綜合業(yè)務(wù)水平。

（三）進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)溝通的有效手段之一

在一些企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，往往最終的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果只是相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)層面知悉，那些曾經(jīng)為審計(jì)工作順利開展給予配合的工作人員根本不知道最終的審計(jì)結(jié)果是什么，審計(jì)工作究竟給他們帶來了什么價(jià)值。從這個(gè)層面上來講，審計(jì)結(jié)果公告制度可以作為內(nèi)部審計(jì)溝通的手段之一。

二、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度的限制性因素

我國第一次以法律的形式規(guī)定國家審計(jì)結(jié)果公告制度是在1994年頒布的《中華人民共和國審計(jì)法》中。在其后的相關(guān)國家審計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則中不斷細(xì)化關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告制度的規(guī)定。但是國家審計(jì)署真正發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告是在2003年。2003年6月審計(jì)署原審計(jì)長李金華代表國務(wù)院向全國人大常委會(huì)提交由審計(jì)署執(zhí)行的2002年中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況的審計(jì)報(bào)告，這一報(bào)告掀起了一場(chǎng)“審計(jì)風(fēng)暴”，也將審計(jì)公告制度推向了社會(huì)公眾。國家審計(jì)結(jié)果公告制度的建立經(jīng)歷了一個(gè)不斷發(fā)展、不斷放開的過程，在歷經(jīng)種種爭(zhēng)議和反對(duì)后發(fā)展到現(xiàn)行的國家審計(jì)結(jié)果公告制度。但目前建立企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度仍存在一些限制與困難，筆者試從以下幾個(gè)方面進(jìn)行探討。

（一）從內(nèi)部審計(jì)自身來講，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量有待提高

實(shí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度必然要求審計(jì)結(jié)果要經(jīng)得起廣泛推敲，這就要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立起從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的執(zhí)行到審計(jì)結(jié)果全過程的完善的質(zhì)量控制體系。但是在現(xiàn)行的企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，由于內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)知識(shí)的局限、對(duì)具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不精通等現(xiàn)實(shí)性的限制因素使得企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量有待進(jìn)一步提高。

（二）從企業(yè)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境來講，需要贏得董事會(huì)和管理層的支持

要實(shí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告必須首先贏得高層的支持。這種支持的獲得是以企業(yè)內(nèi)部高層人員包括董事會(huì)和管理層對(duì)于內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要性以及其價(jià)值的認(rèn)識(shí)為前提的。而這種認(rèn)識(shí)需要逐漸積累，需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)持之以恒的價(jià)值展現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要利用合適的機(jī)會(huì)向董事會(huì)和管理層澄清這種公告制度的必要性和意義，收集此方面的成功案例以及國際上關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告制度的發(fā)展和實(shí)踐等方面的事實(shí)說服董事會(huì)和管理層。更為重要和有效的手段是不斷進(jìn)行嘗試性的實(shí)踐，并且用這種實(shí)踐的結(jié)果證明企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度的價(jià)值所在。

（三）從制度層面來講，需要賦予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)公告審計(jì)結(jié)果的權(quán)力

在現(xiàn)有的關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定中并沒有詳細(xì)的關(guān)于審計(jì)結(jié)果公告的規(guī)定。在企業(yè)內(nèi)部要想實(shí)行這樣的制度，需要在內(nèi)部審計(jì)的章程和制度中賦予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于審計(jì)結(jié)果公告制度的權(quán)力，這樣內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)才能夠公正地實(shí)行內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告。

三、建立企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度應(yīng)把握好的幾個(gè)問題

（一）審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)結(jié)果公告中相對(duì)獨(dú)立性的要求

1.審計(jì)執(zhí)行過程中的獨(dú)立性。獨(dú)立性包括形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。借用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于獨(dú)立性的定義，在企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的獨(dú)立可以表述為“企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在執(zhí)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。”在審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生過程中的獨(dú)立性要求，首先審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位以及被審計(jì)人員在形式上的獨(dú)立。在部分企業(yè)集團(tuán)內(nèi)，由集團(tuán)層面的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來執(zhí)行子分公司層面負(fù)責(zé)人的任中和任期的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的做法可以說做到了形式上的獨(dú)立。此外，如果審計(jì)機(jī)構(gòu)中有人曾經(jīng)在被審計(jì)單位任職且可能對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成影響，那么在建立審計(jì)組時(shí)應(yīng)該考慮這樣的人員作為審計(jì)組成員是否會(huì)影響?yīng)毩⑿?。?shí)質(zhì)上的獨(dú)立是更高層面的要求，這需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自身的獨(dú)立性進(jìn)行專業(yè)的判斷，必要時(shí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能需要就某些情形咨詢更為專業(yè)的專家或者行業(yè)協(xié)會(huì)。

2.審計(jì)結(jié)果公告程序中審計(jì)機(jī)構(gòu)的相對(duì)獨(dú)立性。這是指在審計(jì)結(jié)果公告程序中，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該有權(quán)不受被審計(jì)單位和被審計(jì)人員的干擾，有權(quán)保持審計(jì)機(jī)構(gòu)自身的獨(dú)立、客觀的判斷。當(dāng)然這并不意味著取消審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位以及被審計(jì)人員之間原有的審計(jì)結(jié)果溝通程序。此處強(qiáng)調(diào)的是審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該被授予這樣一種權(quán)力，即任何被審計(jì)單位和被審計(jì)個(gè)人不得無理由、無根據(jù)的干涉審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)結(jié)果公告程序中的獨(dú)立、公正的判斷。這種權(quán)力的保障需要企業(yè)內(nèi)部董事會(huì)和高層管理人員對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的大力支持，而這種支持常常不是輕易能夠獲得的。

（二）信息公開和信息保密的權(quán)衡

審計(jì)結(jié)果公告是在更大范圍內(nèi)將審計(jì)所獲得的信息和結(jié)論公開，增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的公開性、透明性。但同時(shí)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果中必然會(huì)有涉及企業(yè)機(jī)密類信息或者敏感類信息等不適宜對(duì)外公開的信息。因此在實(shí)行內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公開制度的過程中，要求企業(yè)必須建立起嚴(yán)格的公開制度，必須明確哪些信息是可以公開的，哪些信息是涉密的敏感信息，不適宜公開。通常企業(yè)內(nèi)部的情報(bào)或者信息管理部門對(duì)此具有更為專業(yè)的知識(shí)，因此建議在建立內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度的過程中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)與相關(guān)專業(yè)部門共同合作，以求達(dá)到更好的結(jié)果。另一方面，在實(shí)際執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告制度的過程中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)必須對(duì)即將公告的相關(guān)信息進(jìn)行細(xì)致、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徍?，必須?jīng)過層層審核之后，相關(guān)審計(jì)結(jié)果才可以對(duì)外公告。盡管這樣的審核可能帶來一定的效率損失，但是質(zhì)量是確保這一公告制度能夠持續(xù)有效運(yùn)行的必要機(jī)制。

（三）利益相關(guān)者視角下審計(jì)結(jié)果公告對(duì)象的問題

國家審計(jì)中審計(jì)結(jié)果通過公共媒體向社會(huì)公眾公告的方式，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來講顯然是不現(xiàn)實(shí)也是不必要的。在此筆者想借用“利益相關(guān)者”一詞來探討公告對(duì)象的問題。企業(yè)內(nèi)部的利益相關(guān)者可以分為以下幾類：

1.被審計(jì)單位、被審計(jì)人員。他們是審計(jì)結(jié)果的最直接利益相關(guān)者，因?yàn)閷徲?jì)結(jié)果直接反映著被審計(jì)單位的經(jīng)營、管理情況和被審計(jì)人員在任職期間的履職情況等。而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果作為干部任命的考核依據(jù)之一，可能直接影響著被審計(jì)人員未來的職業(yè)前途。被審計(jì)單位不僅僅指被審計(jì)單位本身，還包括被審計(jì)單位的相關(guān)職能部門和人員。

2.企業(yè)治理層和管理層。審計(jì)結(jié)果的直接使用者之一就是審計(jì)機(jī)構(gòu)所在層面的企業(yè)治理層和管理層。

3.內(nèi)部審計(jì)人員。審計(jì)人員對(duì)審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量以及審計(jì)結(jié)果中問題的事實(shí)、定性、依據(jù)等承擔(dān)著直接的質(zhì)量責(zé)任。

4.審計(jì)結(jié)果中反映的相關(guān)問題所涉及的上層管理職能機(jī)構(gòu)。如在大型企業(yè)集團(tuán)中可能子分公司某一項(xiàng)工程項(xiàng)目招投標(biāo)的問題會(huì)涉及到集團(tuán)層面工程管理部的相關(guān)職責(zé)。這些問題的徹底整改落實(shí)需要依賴相關(guān)的管理部門和子分公司聯(lián)合行動(dòng)。

5.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他單位。是否要向企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他單位公告內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果是一個(gè)需要權(quán)衡的問題。

企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，不可能一步到位，直接對(duì)所有的利益相關(guān)者實(shí)行，為此，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)全面、合理地把握審計(jì)結(jié)果公告的進(jìn)度。

四、總結(jié)

建立企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度固然面臨著諸多限制和困難，但這不是一蹴而就的過程，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該首先邁出第一步，比如在小范圍內(nèi)的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告。嘗試性的實(shí)踐會(huì)推動(dòng)這一制度的逐步建立。但是在建立內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告制度的過程中企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要注意包括獨(dú)立性、公告與保密以及公告對(duì)象等事項(xiàng)。