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一、內(nèi)部控制審計的含義

內(nèi)部控制審計是指委托會計師事務(wù)所對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。

（一）內(nèi)部控制審計的范圍界定。內(nèi)部控制審計的范圍，既決定著注冊會計師在審計工作中的范圍，同時也決定了審計的質(zhì)量、成本和責(zé)任，以及審計的可行性。內(nèi)部控制審計的范圍界定包括兩個方面：一是時間范圍，二是業(yè)務(wù)范圍。

（二）內(nèi)部控制審計的目標(biāo)。對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)。這說明內(nèi)部控制審計目標(biāo)的重點并不是要發(fā)現(xiàn)重大錯報，而是形成關(guān)于內(nèi)部控制有效性的意見。因此，審計師在內(nèi)部控制審計中的目標(biāo)是獲得關(guān)于內(nèi)部控制設(shè)計、執(zhí)行或運作有效性的嚴(yán)重弱點或重大缺陷的充分、恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)，并為內(nèi)部控制有效性出具鑒證意見。

二、我國內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀與問題

近幾年來，我國監(jiān)管部門加大了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和實施的力度。但整體看來，我國內(nèi)部控制審計仍處于初步發(fā)展階段，還有很多亟待改進之處。

（一）我國內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀描述。

1.政府制度體系建設(shè)方面。我國內(nèi)部控制審計的制度體系正在不斷發(fā)展，且以內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的發(fā)布為形成標(biāo)志。但內(nèi)部控制審計制度體系的建設(shè)是一項長期的系統(tǒng)工程，而我國仍處于初步發(fā)展階段，所以政府對于內(nèi)部控制審計的監(jiān)管環(huán)境的建設(shè)就顯得更加緊迫和重要。

2.企業(yè)內(nèi)控信息披露方面。內(nèi)部控制信息披露是指上市公司向投資者提供以內(nèi)部控制狀況等相關(guān)信息為內(nèi)容的披露行為。自上海和深圳證券交易所于2006年發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》之后，內(nèi)部控制信息披露的格式和內(nèi)容開始相對規(guī)范。

3.審計機構(gòu)審計執(zhí)行方面。總體上看，我國境內(nèi)外同時上市的公司內(nèi)控審計執(zhí)行情況良好，但也應(yīng)注意到，多數(shù)境內(nèi)外同時上市的公司幾年前即已著手進行內(nèi)部控制建設(shè)，逐步摸索到現(xiàn)在，而且與國內(nèi)主板公司和其他企業(yè)相比，境內(nèi)外同時上市的公司有著更為完善的管理基礎(chǔ)和更為規(guī)范的內(nèi)部運行機制，從而對內(nèi)部控制審計的推進難度也大大降低。所以，在全面評估我國企業(yè)內(nèi)部控制審計的總體現(xiàn)狀時，應(yīng)充分考慮到這些差別。

（二）我國內(nèi)部控制審計存在的問題。

1.政府層面。（1）內(nèi)部控制法制建設(shè)不完善。當(dāng)前我國對未按照規(guī)定披露信息或所披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的上市公司管理層處罰較輕。（2）內(nèi)部控制審計的監(jiān)管力度不強。一是對內(nèi)部控制所披露信息監(jiān)管不足。二是對審計機構(gòu)的監(jiān)管不足。三是按內(nèi)部控制水平分類監(jiān)管不足。

2.企業(yè)層面。（1）內(nèi)控信息自愿披露積極性不高。（2）披露的內(nèi)控信息質(zhì)量不高。（3）缺乏內(nèi)控專業(yè)人才。

3.審計機構(gòu)層面。（1）審計機構(gòu)服務(wù)質(zhì)量參差不齊。從各年度企業(yè)內(nèi)部控制審計的狀況來看，各會計師事務(wù)所存在的最大差別是內(nèi)控審計執(zhí)業(yè)能力。（2）信息系統(tǒng)審計力量不足。目前看來，絕大部分上市公司及其他企業(yè)有著較高程度的管理信息化水平，相對應(yīng)的是，部分會計師事務(wù)所信息系統(tǒng)審計力量并不充足，內(nèi)部控制審計中不能實施充分的信息系統(tǒng)審計程序，系統(tǒng)審計團隊建設(shè)還處于起步階段。（3）內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標(biāo)準(zhǔn)不完善。對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價，缺乏適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行評價，這也是我國目前的內(nèi)部控制審計報告中均未披露與非財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制重大缺陷的很重要的一個原因。

（三）我國內(nèi)部控制審計存在問題的根源剖析。

1.政府層面。（1）當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的自愿性和內(nèi)部控制審計發(fā)展仍處于起步階段，所以在內(nèi)部控制審計法制建設(shè)和監(jiān)管方面還存在很多有待改善的地方。（2）我國的內(nèi)部控制法制建設(shè)目前處于部門規(guī)章層面，并未上升至法律法規(guī)層面，導(dǎo)致對內(nèi)部控制信息虛假披露的處罰較輕和監(jiān)管力度不足的問題。（3）我國上市公司內(nèi)部控制整體水平偏低，差異顯著。我國監(jiān)管機構(gòu)目前還沒有做到可依據(jù)各上市公司內(nèi)部控制水平進行分類監(jiān)管，從而導(dǎo)致監(jiān)管重點不突出。（4）企業(yè)實施內(nèi)部控制審計依靠政府監(jiān)管部門頒布的內(nèi)部控制規(guī)范文件為政策指引，但是作為新興理論的內(nèi)部控制，在我國發(fā)展實施的時間較短，既缺乏推進內(nèi)部控制審計發(fā)展的專業(yè)人才，也缺少理論支撐與實踐指導(dǎo)。

2.企業(yè)層面。（1）由于企業(yè)的內(nèi)生需求，外部的監(jiān)管要求只是起到推動作用，這就要求企業(yè)內(nèi)部控制審計加快推動實施。但是目前看來，大多數(shù)公司對內(nèi)部控制的認識仍停留在查漏補缺、應(yīng)對監(jiān)管的層面，因而對于內(nèi)控審計缺乏動力，內(nèi)控信息自愿披露積極性不高，僅局限于滿足“合規(guī)”要求，不求完善。（2）雖然企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系對內(nèi)部控制建設(shè)、評價、審計等重要領(lǐng)域做出了原則性的規(guī)定，但對于部分公司來說，對以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)的內(nèi)控建設(shè)方法還較為陌生，內(nèi)部控制的自我評價也是一項全新的過程。

3.審計機構(gòu)層面。（1）2011年是企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系開始實施的第一年，會計師事務(wù)所面臨著嚴(yán)峻的問題考驗，既要盡快掌握內(nèi)控審計技術(shù)方法，又要以風(fēng)險為導(dǎo)向做好內(nèi)控審計工作，同時，由于對內(nèi)控審計業(yè)務(wù)重視程度不夠，技術(shù)準(zhǔn)備不充分的會計師事務(wù)所需要進一步加強執(zhí)業(yè)規(guī)范的完備程度、內(nèi)控審計質(zhì)量復(fù)核體系及對員工的培訓(xùn)。（2）標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)與否直接影響著最終的目標(biāo)實現(xiàn)。目前我國內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)評價標(biāo)準(zhǔn)不夠完善的一個重要原因是內(nèi)部控制具有其特殊性，即以非財務(wù)數(shù)據(jù)為鑒證對象，對其進行評價是相當(dāng)困難的，要制定一個適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)自然更難。

三、我國內(nèi)部控制審計的改進措施

對于我國企業(yè)內(nèi)部控制審計在政府制度體系建設(shè)、企業(yè)內(nèi)控信息披露、審計機構(gòu)審計執(zhí)行方面存在的問題，各方應(yīng)該合力將內(nèi)部控制審計完善化。

（一）加強內(nèi)控審計的法規(guī)監(jiān)管。目前推動我國內(nèi)控建設(shè)更多的是依靠行政部門的力量，如財政部、證監(jiān)會等，相比較美國等國家，我國在法律層面對內(nèi)控建立的責(zé)任、義務(wù)并沒有專門加以規(guī)定，更沒有相關(guān)懲戒規(guī)定。因此，我國應(yīng)盡快修訂和完善法律層面關(guān)于加強國家對內(nèi)部控制及其審計方面的立法。

（二）完善內(nèi)控審計的評價標(biāo)準(zhǔn)。首先，對現(xiàn)行規(guī)范體系中關(guān)于內(nèi)部控制審計的相關(guān)規(guī)章、文件進行梳理，處理相互間不協(xié)調(diào)之處，統(tǒng)一內(nèi)控審計的評價標(biāo)準(zhǔn)，降低遵循成本和執(zhí)行難度。其次，根據(jù)企業(yè)的實際情況和對現(xiàn)實的需求，相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)開始對一些典型行業(yè)進行調(diào)查，對其具體運作特點、所存在的共性風(fēng)險和有效的控制措施加以了解，在此基礎(chǔ)上制定并發(fā)布分行業(yè)的內(nèi)控缺陷認定的通行做法，為內(nèi)控審計工作的開展提供更加具有參考價值和指導(dǎo)意義的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）改善內(nèi)控審計的程序方法。隨著社會的進步和經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營管理模式也隨之發(fā)生變化，內(nèi)控審計的內(nèi)容和方法也發(fā)生了很大改變。在新環(huán)境條件下，以創(chuàng)新為關(guān)鍵點，通過樹立創(chuàng)新意識，轉(zhuǎn)變工作方式和工作重點做好內(nèi)控審計工作，可以進一步提高內(nèi)控審計的監(jiān)督能力和工作質(zhì)量。

1.加強內(nèi)控審計軟件技術(shù)開發(fā)。隨著內(nèi)控建設(shè)的日益推進，內(nèi)控體系建設(shè)的一項最基礎(chǔ)的工作體現(xiàn)為信息化。在信息化環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)控進行審計的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，審計技術(shù)的要求更高，審計部門開發(fā)出與新的環(huán)境相適應(yīng)的審計軟件的要求更為迫切，加快審計軟件更新速度，與企業(yè)新環(huán)境下內(nèi)控審計需要相適應(yīng)。

2.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。通過實施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部控制審計，可以找出控制弱點，使內(nèi)控審計更有針對性，節(jié)約審計資源。從風(fēng)險的角度，通過評分形式，以定性和定量相結(jié)合的方法對被審計對象的內(nèi)部控制五要素及總體進行評價，使評價更全面、審計結(jié)論具有更強的說服力、可比性和繼承性。

3.聯(lián)合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計。將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計相結(jié)合，從成本—效益原則考慮，在保證審計質(zhì)量的前提下，實行雙重目的審計可以減少注冊會計師的工作量，節(jié)省審計成本。

（四）改進內(nèi)部控制的內(nèi)部審計。提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)，完善內(nèi)部審計工作。這主要體現(xiàn)的是內(nèi)部審計和外部審計相互配合的問題。伴隨著內(nèi)部審計人員素質(zhì)的提高，相對獨立性也會有所提升，內(nèi)部審計工作將為內(nèi)控審計工作提供更為合理和有效的審計證據(jù)，這將對整合內(nèi)部審計和外部審計力量，節(jié)省外部審計的時間，提高內(nèi)部控制審計的效率發(fā)揮更大的作用。

（五）提高審計人員的能力素質(zhì)。針對內(nèi)控實施過程中人才嚴(yán)重缺乏的問題，政府、審計機構(gòu)、企業(yè)各方面應(yīng)該共同努力，提高內(nèi)控審計人員的能力素質(zhì)。首先，財政部等相關(guān)部門應(yīng)組織探索內(nèi)控人才的培養(yǎng)和認證機制，將內(nèi)控人才的培養(yǎng)推動至全社會范圍內(nèi)。其次，企業(yè)要加大內(nèi)控人才的自主培養(yǎng)力度，可以適當(dāng)借助外部咨詢機構(gòu)的力量，但應(yīng)注重內(nèi)外審計相互配合，加強溝通與交流，注重對本企業(yè)人才的培養(yǎng)和使用。再次，審計機構(gòu)要積極培養(yǎng)核心力量，研究探索最新內(nèi)控知識，跟蹤我國內(nèi)控建設(shè)推進實施的最新進展，加強組織學(xué)習(xí)培訓(xùn)、優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，精心組建更加專業(yè)的團隊、提升內(nèi)控審計的質(zhì)量。最后，審計師個人在實踐中要不斷積累和掌握，提高審計職業(yè)判斷能力，充分發(fā)揮審計師個性，對重要的實際發(fā)現(xiàn)進行集體審計判斷。