（廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)系 福建廈門(mén)361005）

一、引言

2013年11月，十八屆三中全會(huì)通過(guò)的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出，“加快生態(tài)文明建設(shè)，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”，正式將自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提上了日程。2014年3月，李克強(qiáng)總理在兩會(huì)上所做的 《政府工作報(bào)告》中指出，要“努力建設(shè)生態(tài)文明美好家園，加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，落實(shí)主體功能區(qū)制度，探索建立跨地區(qū)、跨流域生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制”，同樣顯示出了國(guó)家對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的極大決心。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的執(zhí)行，無(wú)異于給地方官員戴上了環(huán)境保護(hù)的“緊箍咒”，可以有效增強(qiáng)政府官員的環(huán)境責(zé)任意識(shí)，使地方官員在對(duì)自然資源進(jìn)行開(kāi)發(fā)利用時(shí)，更加注重經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)三種效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。關(guān)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這一新興產(chǎn)物，人們的研究相對(duì)很少，制約了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的深入開(kāi)展。本文在借鑒以往關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、自然資源審計(jì)、自然資源績(jī)效審計(jì)等研究的基礎(chǔ)上，探析了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)過(guò)程中可能存在的問(wèn)題，并提出了相關(guān)的解決建議。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)概述

在現(xiàn)代社會(huì)制度體系下，政府作為自然資源資產(chǎn)這一公共物品的管理者，對(duì)公眾承擔(dān)著廣泛的公共受托責(zé)任。而領(lǐng)導(dǎo)干部作為政府部門(mén)的管理者，自然要對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、保護(hù)和利用負(fù)主要責(zé)任。

自然資源離任審計(jì)，就是按照國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)的要求，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間內(nèi)自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、利用、保護(hù)等受托管理行為的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)，從而客觀反映領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)自然資源資產(chǎn)受托管理責(zé)任的履行情況。

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的舉措，一方面，可以規(guī)范地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部的行為，杜絕自然資源資產(chǎn)浪費(fèi)嚴(yán)重、開(kāi)發(fā)無(wú)度等問(wèn)題；另一方面，明確歷屆領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境責(zé)任，加強(qiáng)對(duì)自然資源資產(chǎn)的監(jiān)督和管理。然而，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為一項(xiàng)開(kāi)創(chuàng)性舉措，我們?cè)诔浞挚隙ㄆ鋸?qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任、推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)等作用的同時(shí)，也要考慮是否具備足夠的條件以保障相關(guān)的審計(jì)工作能夠順利實(shí)施。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的相關(guān)問(wèn)題

相關(guān)研究表明，在我國(guó)的上市公司中，對(duì)高層管理者一貫倡導(dǎo)的離任審計(jì)工作，并沒(méi)有得到有力的實(shí)施。而在我國(guó)的政府部門(mén)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行的離任審計(jì)工作，也一向偏重于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。“對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，是國(guó)家在推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、深化行政體制改革過(guò)程中提出的一項(xiàng)重大改革措施。就我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看，無(wú)論在制度層面，還是技術(shù)層面，都存在很多的不完備之處。

（一）審計(jì)主體權(quán)責(zé)不明

對(duì)政府領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行審計(jì)的部門(mén)，一般都是同級(jí)政府的審計(jì)部門(mén)。以往的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)，大多是側(cè)重于經(jīng)濟(jì)責(zé)任、合法合規(guī)方面。而對(duì)自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)，其審計(jì)范圍遠(yuǎn)比經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要廣，包括水資源、礦產(chǎn)資源、國(guó)土資源、森林資源、大氣資源等諸多方面，而這些不同的自然資源資產(chǎn)，又分別屬于環(huán)保、國(guó)土、水利、農(nóng)業(yè)等部門(mén)的管轄范圍之內(nèi)。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的順利進(jìn)行，離不開(kāi)相關(guān)部門(mén)的協(xié)調(diào)、配合。

（二）審計(jì)對(duì)象難以界定

按照我國(guó)當(dāng)前的行政體制，地方政府一般都是在黨委領(lǐng)導(dǎo)下的政府負(fù)責(zé)制。對(duì)某一具體職能部門(mén)，則是由分管的副市（省、縣）長(zhǎng)直接領(lǐng)導(dǎo)。而不同的部門(mén)（如國(guó)土、水利、環(huán)保等），還可能由不同的分管副市長(zhǎng)具體負(fù)責(zé)。即便對(duì)于同一職能部門(mén)，在不同的省份、同一省份不同的市、同一市區(qū)不同的縣，其具體的權(quán)責(zé)劃分也可能存在差異。因此，如果出現(xiàn)損害生態(tài)環(huán)境的行為，環(huán)境責(zé)任的追究如何執(zhí)行？是應(yīng)該追究具體職能部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，還是分管直接領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，甚至是一級(jí)政府最高黨政領(lǐng)導(dǎo)或整個(gè)領(lǐng)導(dǎo)班子的責(zé)任？領(lǐng)導(dǎo)干部的范圍不確定，相關(guān)責(zé)任也就無(wú)法追究，審計(jì)工作的結(jié)果也就沒(méi)有意義。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任難以區(qū)分

在界定領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任的時(shí)候，除了上面所提同一轄區(qū)、同一任期內(nèi)的領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任歸屬問(wèn)題，我們還要注意不同轄區(qū)或不同任期的責(zé)任歸屬問(wèn)題，即區(qū)域公平和代際公平。一方面，我國(guó)政府領(lǐng)導(dǎo)干部的任期一般為五年制。而很多自然資源資產(chǎn)的污染、損害行為，一般都存在滯后效應(yīng)，有些污染環(huán)境的行為還是長(zhǎng)期的。如今年的蘭州水污染事件，就是由發(fā)生在上世紀(jì)80年代的管道泄露事故所致。因此，我們?cè)谔幚眍愃剖录?、追究相關(guān)責(zé)任的時(shí)候，就要格外注意代際公平問(wèn)題。另一方面，我國(guó)幅員遼闊，自然資源資產(chǎn)儲(chǔ)量豐富，尤其是河流、湖泊、山川等自然資源，大多跨越多個(gè)行政轄區(qū)，或者作為不同轄區(qū)的分界限。而現(xiàn)實(shí)中各個(gè)轄區(qū)之間又往往各自為政，甚至還可能就某些自然資源的開(kāi)發(fā)利用存在利益沖突。因此，我們?cè)趯?duì)這些自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，如何合理劃分不同轄區(qū)的環(huán)境責(zé)任，是一個(gè)亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

（四）自然資源資產(chǎn)信息分散

自然資源一般包括森林、海洋、大氣、土地等很多不同的種類，它們分別由不同的政府職能部門(mén)具體管理，如林業(yè)局、海洋局、氣象局、水利局等。與這些自然資源資產(chǎn)相關(guān)的信息，也大多分散于不同的政府部門(mén)以及相關(guān)的研究機(jī)構(gòu)、團(tuán)體協(xié)會(huì)之中，如中科院某某研究所、中國(guó)林業(yè)產(chǎn)業(yè)聯(lián)合會(huì)等。這些組織各自擁有某一自然資源大量、分散的監(jiān)測(cè)信息，甚至比政府部門(mén)擁有的信息還要多、還要廣。我們?cè)陂_(kāi)展相關(guān)審計(jì)工作的時(shí)候，勢(shì)必要借助于這些單位的力量，以獲取全面充分的審計(jì)證據(jù)。然而，由于審計(jì)人員有限、專業(yè)能力不足，很可能導(dǎo)致難以充分取證、甚至即便獲取充分信息也難以有效利用的情況。

（五）審計(jì)人員有限、專業(yè)能力不足

如前所述，我國(guó)的自然資源資產(chǎn)種類繁多、數(shù)量龐大，與其相關(guān)的各種信息也都分散在很多不同的機(jī)構(gòu)之中。我們?cè)谒鸭嚓P(guān)信息、獲取審計(jì)證據(jù)的時(shí)候，本身就需要投入大量的人力、物力。再者，按照我國(guó)當(dāng)前的行政體制，各級(jí)地方政府的換屆工作一般都在相應(yīng)層級(jí)的地方政府兩會(huì)召開(kāi)時(shí)完成，而無(wú)論哪個(gè)政府層級(jí)，兩會(huì)召開(kāi)的時(shí)間都是相對(duì)固定且集中的。因此，無(wú)論自然資源資產(chǎn)還是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，只要現(xiàn)行“先離任、后審計(jì)”的制度體制不改變，相應(yīng)的離任審計(jì)工作就會(huì)面臨“扎堆”問(wèn)題，人力不足的現(xiàn)象將必然存在。此外，我國(guó)的政府審計(jì)人員多為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)背景，對(duì)自然資源領(lǐng)域的了解遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，并不具備合理分析自然資源資產(chǎn)相關(guān)信息的能力。

（六）審計(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制難以貫徹

環(huán)境問(wèn)責(zé)體系的缺失，是我國(guó)生態(tài)環(huán)境破壞的癥結(jié)所在。通過(guò)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，可以增強(qiáng)各級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境責(zé)任意識(shí)。盡管我國(guó)已經(jīng)將綠色GDP、生態(tài)文明建設(shè)等作為地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部考核的重要內(nèi)容，但其具體實(shí)施還存在著諸多問(wèn)題。各級(jí)組織部門(mén)落實(shí)不到位、自然資源資產(chǎn)相關(guān)指標(biāo)權(quán)重過(guò)低、政績(jī)考核體系設(shè)置不合理等現(xiàn)象依然突出。再者，由于離任審計(jì)的固有缺陷，加之組織、紀(jì)檢部門(mén)缺乏相應(yīng)的跟進(jìn)措施，縱然能夠合理評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的自然資源資產(chǎn)責(zé)任情況，其離任審計(jì)結(jié)果對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的行為也僅僅能起到威懾作用，并不能從源頭上杜絕這些行為的發(fā)生。

四、完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的建議

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，相對(duì)于已有的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任離任審計(jì)等其他審計(jì)工作，既有區(qū)別，也有聯(lián)系。我們?cè)诰唧w推行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的時(shí)候，一方面，應(yīng)當(dāng)充分借鑒相關(guān)領(lǐng)域?qū)徲?jì)工作的寶貴經(jīng)驗(yàn)，未雨綢繆、少走彎路；另一方面，我們也應(yīng)當(dāng)深入了解自然資源資產(chǎn)本身的特性，并結(jié)合自然資源資產(chǎn)的實(shí)際情況有所取舍，而不能按部就班、照搬模式。

（一）繼續(xù)完善審計(jì)聯(lián)席會(huì)議制度

在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的時(shí)候，首先要明確各政府部門(mén)之間的權(quán)力、責(zé)任與義務(wù)。離任審計(jì)工作的順利開(kāi)展，不止需要上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，還需要環(huán)保、國(guó)土、水利等相關(guān)部門(mén)的大力配合。一方面，通過(guò)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的聯(lián)合，可以更好地實(shí)現(xiàn)資源共享，減少審計(jì)工作的重復(fù)性，更大限度地節(jié)約審計(jì)成本，緩解審計(jì)人力不足等問(wèn)題。對(duì)于一些跨界范圍較廣的自然資源資產(chǎn)，可以考慮由相應(yīng)轄區(qū)范圍內(nèi)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)牽頭，各下級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)同配合，以規(guī)避區(qū)域公平問(wèn)題。另一方面，通過(guò)各政府職能部門(mén)之間的聯(lián)合，明確審計(jì)機(jī)關(guān)的主導(dǎo)地位以及其他部門(mén)的輔助義務(wù)，建立起以審計(jì)部門(mén)為主、相關(guān)部門(mén)為輔的審計(jì)聯(lián)合小組，形成機(jī)動(dòng)協(xié)調(diào)的統(tǒng)一工作機(jī)制，可以充分發(fā)揮各職能部門(mén)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，共同推動(dòng)離任審計(jì)工作的順利進(jìn)行。

（二）征詢專家意見(jiàn)、建立信息系統(tǒng)

我國(guó)的自然資源資產(chǎn)種類繁多，信息龐雜。因此，我們?cè)陂_(kāi)展相關(guān)離任審計(jì)工作時(shí)，不只要聯(lián)合政府職能部門(mén)，還要聯(lián)合那些掌握大量自然資源信息的科研單位、社會(huì)團(tuán)體。必要時(shí)，我們還要借助相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业牧α?，以?guī)避審計(jì)人員專業(yè)能力不足的問(wèn)題，提升自然資源離任審計(jì)工作的效率。此外，為了有效利用冗雜、分散的自然資源資產(chǎn)信息，我們有必要跟進(jìn)相關(guān)的信息系統(tǒng)。通過(guò)建立規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的自然資源信息平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)信息的同步和整合，從而對(duì)這些自然資源資產(chǎn)信息進(jìn)行統(tǒng)一管理、匯總分析，以便審計(jì)人員能夠有效利用相關(guān)信息，最終達(dá)到合理評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任期責(zé)任的目的。

（三）年度審計(jì)與離任審計(jì)有機(jī)結(jié)合

由于我國(guó)各級(jí)政府的換屆時(shí)間相對(duì)集中，在短期內(nèi)集中對(duì)那些任期較長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行離任審計(jì)相對(duì)困難，其審計(jì)的質(zhì)量也很難得到保證。為了解決離任審計(jì)人力不足、自然資源資產(chǎn)監(jiān)督滯后等問(wèn)題，我們可以考慮適當(dāng)開(kāi)展年度審計(jì)。通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行年度審計(jì)，可以更好地實(shí)現(xiàn)與領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的同步，合理劃分歷屆領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境責(zé)任，以規(guī)避代際公平問(wèn)題。此外，考慮到我國(guó)政府審計(jì)人員有限，全面推行年度審計(jì)不切實(shí)際，我們可以借鑒經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中“滾動(dòng)式任中審計(jì)”的做法，即以2到3年為一個(gè)滾動(dòng)期間，統(tǒng)籌兼顧、突出重點(diǎn)，形成一項(xiàng)經(jīng)常性的制度監(jiān)督體制。

（四）探索運(yùn)用“先審、后離”模式

目前我國(guó)的離任審計(jì)，一般都是“先離任、后審計(jì)”的模式。而離任審計(jì)的目的之一，是為了正確評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的環(huán)境責(zé)任，以作為組織部門(mén)績(jī)效考核、人事任免的依據(jù)。如果在領(lǐng)導(dǎo)干部已經(jīng)發(fā)生人事調(diào)動(dòng)甚至辦理升遷手續(xù)之后，再實(shí)施相應(yīng)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，非但不能達(dá)到這一目標(biāo)，反而會(huì)給審計(jì)人員帶來(lái)壓力。因此，為了達(dá)到離任審計(jì)效力的最大化，可以考慮將審計(jì)關(guān)口前移，逐步推行“先審計(jì)、后離任、再任命”的審計(jì)模式。通過(guò)任前、任中、任后審計(jì)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)資源的有效整合，從而降低審計(jì)成本。

（五）運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，審計(jì)重點(diǎn)資源

由于我國(guó)自然資源種類繁多、數(shù)量巨大，政府部門(mén)的審計(jì)人員也十分有限，很難對(duì)所有的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行全面審計(jì)。因此，我們可以考慮運(yùn)用私人部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。比如，對(duì)那些公眾重點(diǎn)關(guān)注的自然資源進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，而對(duì)于其他的非重點(diǎn)自然資源資產(chǎn)，則可以采取抽樣的審計(jì)方法進(jìn)行常規(guī)審計(jì)。對(duì)部分種類、部分地域的自然資源資產(chǎn)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)的方法，可以幫助我們節(jié)約大量的人力、物力，以便我們能夠更加合理地配置審計(jì)資源、提高審計(jì)效率。值得注意的是，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的合理評(píng)估，離不開(kāi)一個(gè)高素質(zhì)的專業(yè)審計(jì)團(tuán)隊(duì)。我們應(yīng)當(dāng)加大對(duì)政府審計(jì)人員的后續(xù)培訓(xùn)、考核力度，待條件成熟時(shí)，可以考慮建立政府審計(jì)師制度，提高政府審計(jì)準(zhǔn)入門(mén)檻。

（六）建立責(zé)任檔案，堅(jiān)持終身問(wèn)責(zé)

我國(guó)目前的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)，一般是由上級(jí)組織部門(mén)牽頭、同級(jí)審計(jì)部門(mén)具體執(zhí)行的。我們?cè)趯?duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)完善相應(yīng)方面的考核指標(biāo)，使其能夠全面反映相關(guān)自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用、存量增量、環(huán)境污染及保護(hù)等情況。此外，我們還要完善審計(jì)結(jié)果報(bào)告制度，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的結(jié)果出具審計(jì)報(bào)告，并分別報(bào)送本級(jí)和上級(jí)政府有關(guān)部門(mén)。尤其是組織部門(mén)，在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行考核、任免的時(shí)候，要準(zhǔn)確制定并嚴(yán)格按照生態(tài)紅線，將其作為選用干部的重要依據(jù)，歸入到相應(yīng)領(lǐng)導(dǎo)干部的人事檔案中。必要時(shí)，我們還可以嘗試對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部設(shè)置 “自然資源資產(chǎn)問(wèn)責(zé)追蹤卡”，以記錄其在政府部門(mén)任職期間的所有自然資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、利用、污染、處理等重大事件。對(duì)于某些領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)出現(xiàn)問(wèn)題的，還要報(bào)送給紀(jì)檢、監(jiān)察等部門(mén)，以采取進(jìn)一步的查處措施，追究相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境責(zé)任。

五、結(jié)語(yǔ)

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，是我國(guó)在推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)過(guò)程中提出的一項(xiàng)重要舉措。而目前，我國(guó)針對(duì)自然資源資產(chǎn)的理論研究相對(duì)匱乏，在政府部門(mén)一直倡導(dǎo)推行的離任審計(jì)工作也大多流于形式、鮮有成效。因此，我們?cè)谕菩羞@一審計(jì)工作的時(shí)候，一定要完善相關(guān)的輔助措施，爭(zhēng)取最大限度保障自然資源離任審計(jì)工作的順利進(jìn)行。本文的研究，主要是在具體的操作層面提出了一些政策建議，但是在執(zhí)行上，還要依托于整個(gè)制度環(huán)境，只有相關(guān)的法律法規(guī)徹底的跟進(jìn)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行的一系列審計(jì)工作才能得到有力的運(yùn)行，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)才能達(dá)到預(yù)期的效果。