張會(huì)莉+潘上永

【摘 要】 在會(huì)計(jì)的發(fā)展過程中，會(huì)計(jì)信息的形成、加工、披露、標(biāo)準(zhǔn)、使用和管理等不同層面都順應(yīng)著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的形勢(shì)向前發(fā)展，體現(xiàn)在六個(gè)方面：會(huì)計(jì)信息的來源向網(wǎng)絡(luò)化、復(fù)雜化演進(jìn)，會(huì)計(jì)信息的處理技術(shù)進(jìn)入XBRL時(shí)代，會(huì)計(jì)信息的披露開始出現(xiàn)綜合報(bào)告制度，會(huì)計(jì)信息服務(wù)的決策有用性越來越明顯，會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管進(jìn)入跨境監(jiān)管時(shí)代，會(huì)計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)正在向全球統(tǒng)一邁進(jìn)，形成了當(dāng)今會(huì)計(jì)所具有的新特點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)發(fā)展； 會(huì)計(jì)信息內(nèi)容； 會(huì)計(jì)處理技術(shù)； 會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）30-0016-05

一、會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展：從會(huì)計(jì)報(bào)表到財(cái)務(wù)報(bào)告再到以綜合報(bào)告為標(biāo)志的企業(yè)報(bào)告新時(shí)代

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)代——規(guī)范財(cái)務(wù)信息的呈報(bào)

15世紀(jì)起源于地中海沿岸的復(fù)式簿記制度通過現(xiàn)代會(huì)計(jì)之父盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）1494年《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一文向外傳播，此后，這一具有“完美”特征的記賬方法在全球逐漸運(yùn)用，以此為基礎(chǔ)，為適應(yīng)海上貿(mào)易的發(fā)展，出現(xiàn)了第一張會(huì)計(jì)報(bào)表“資產(chǎn)負(fù)債表”。19世紀(jì)中葉，隨著股份公司制度的誕生，第二張會(huì)計(jì)報(bào)表“利潤(rùn)表”產(chǎn)生。1988年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)推出了第三張會(huì)計(jì)報(bào)表“現(xiàn)金流量表”。在漫長(zhǎng)的五個(gè)多世紀(jì)中，會(huì)計(jì)信息披露處在會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)代。

以會(huì)計(jì)報(bào)表為核心的會(huì)計(jì)制度反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)、盈利和現(xiàn)金流量三大狀況，基本滿足了信息使用者對(duì)企業(yè)償債、獲利、營(yíng)運(yùn)三大能力的分析。在會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)代后期，為了滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求，會(huì)計(jì)界開始醞釀對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行改進(jìn)。進(jìn)入21世紀(jì)，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目成為IASB與FASB的聯(lián)合項(xiàng)目，提出了分階段進(jìn)行改進(jìn)的思路：第一階段將綜合收益概念引入財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，目前已經(jīng)完成。第二階段按照創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)（業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括經(jīng)營(yíng)和投資）和籌集資金的活動(dòng)（籌資活動(dòng)）對(duì)財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行重新分類。這一改進(jìn)旨在加強(qiáng)報(bào)表之間的內(nèi)在聯(lián)系，在表內(nèi)提供更詳細(xì)的分解信息，便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者（主要是外部投資者）根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投資決策。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)代——提高財(cái)務(wù)信息的可理解性

隨著企業(yè)交易和事項(xiàng)的日益復(fù)雜化，僅靠三張會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)法全面、準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。這面臨著兩條道路：增加新的會(huì)計(jì)報(bào)表或在表外補(bǔ)充信息。由于會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目具有可定義性、相關(guān)性、重要性的質(zhì)量要求，但又不能完全滿足可理解性、可比性的質(zhì)量要求，所以，增加新的會(huì)計(jì)報(bào)表之路被放棄，繼而轉(zhuǎn)向?qū)?huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充披露，于是產(chǎn)生了報(bào)表附注等表外信息，如中國(guó)上市的年度報(bào)告就包括重要提示、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)摘要、董事會(huì)報(bào)告、重要事項(xiàng)、股份變動(dòng)、人員變動(dòng)、公司治理、財(cái)務(wù)報(bào)告等十項(xiàng)內(nèi)容?？梢?，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告中注入了大量的非財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)信息披露從會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)代進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)代。

（三）綜合報(bào)告時(shí)代——關(guān)注企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造

在追求利潤(rùn)最大化的同時(shí)，現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展對(duì)環(huán)境資源產(chǎn)生了負(fù)面影響，企業(yè)在提高自身經(jīng)營(yíng)管理水平的同時(shí)，還承擔(dān)著諸多社會(huì)責(zé)任，由于當(dāng)今社會(huì)處在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資本對(duì)企業(yè)發(fā)展日益重要。于是，一些企業(yè)開始呈報(bào)環(huán)境報(bào)告、人力資本報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等。20世紀(jì)90年代，隨著可持續(xù)發(fā)展的觀念日益深入人心，獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告也相繼出現(xiàn)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告（CSR）真正興起。這些報(bào)告的出現(xiàn)，導(dǎo)致了企業(yè)信息披露出現(xiàn)兩個(gè)問題：非強(qiáng)制性和非統(tǒng)一性。

2008年全球金融危機(jī)之后，“信息超載”問題被會(huì)計(jì)界所重視。2010年8月，國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)由英國(guó)查爾斯王子倡導(dǎo)成立的可持續(xù)性會(huì)計(jì)項(xiàng)目（A4S）、全球報(bào)告倡議組織等機(jī)構(gòu)成立，其宗旨是構(gòu)建一套綜合報(bào)告框架，以期要求企業(yè)定期編制綜合報(bào)告。委員會(huì)曾在印度、美國(guó)、中國(guó)以及巴西等多個(gè)國(guó)家舉辦會(huì)議探討綜合報(bào)告的發(fā)展、綜合報(bào)告討論稿的制定以及綜合報(bào)告試驗(yàn)計(jì)劃的開展等。2011年1月底，南非共和國(guó)發(fā)布了世界上第一份“綜合報(bào)告指引”，強(qiáng)制要求在約翰內(nèi)斯堡證交所上市的400余家企業(yè)用綜合報(bào)告代替年度報(bào)告。這使其成為世界上第一個(gè)強(qiáng)制實(shí)施綜合報(bào)告制度的國(guó)家。2011年10月，國(guó)際綜合報(bào)告理事會(huì)選取全球43家企業(yè)，作為編制企業(yè)綜合報(bào)告的試點(diǎn)企業(yè)。此外，法國(guó)也宣布國(guó)內(nèi)雇員人數(shù)超過5 000人的企業(yè)自2012年起須提交綜合報(bào)告。

二、會(huì)計(jì)信息處理技術(shù)的發(fā)展：從電算化會(huì)計(jì)到網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)再到以XBRL為標(biāo)志的信息化會(huì)計(jì)時(shí)代

（一）電算化會(huì)計(jì)時(shí)代：會(huì)計(jì)處理技術(shù)的第一次變革

1946年美國(guó)發(fā)明計(jì)算機(jī)之前，會(huì)計(jì)是純粹的手工會(huì)計(jì)時(shí)代。20世紀(jì)50年代，一些工業(yè)發(fā)達(dá)的國(guó)家開始將計(jì)算機(jī)運(yùn)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，1954年美國(guó)通用電氣公司第一次利用計(jì)算機(jī)計(jì)算職工工資。20世紀(jì)90年代，電算化軟件廣泛應(yīng)用，美國(guó)在這方面處于國(guó)際領(lǐng)先地位，共有300—400種商品化會(huì)計(jì)軟件在市場(chǎng)上流通。中國(guó)1979年開始在長(zhǎng)春第一汽車制造廠進(jìn)行會(huì)計(jì)電算化試點(diǎn)工作。會(huì)計(jì)電算化軟件的應(yīng)用引起了會(huì)計(jì)處理技術(shù)的第一次變革，會(huì)計(jì)處理迎來了電算化時(shí)代。

會(huì)計(jì)電算化就是用計(jì)算機(jī)進(jìn)行記賬、算賬和報(bào)賬，其在會(huì)計(jì)處理上大大提高了及時(shí)性、準(zhǔn)確性，并一定程度上節(jié)約了會(huì)計(jì)信息加工制作的成本。

（二）網(wǎng)絡(luò)化會(huì)計(jì)時(shí)代：會(huì)計(jì)處理技術(shù)的第二次變革

20世紀(jì)80年代末期，互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用開始在美國(guó)出現(xiàn)，與此同時(shí)，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，廣泛設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，收集、傳遞、存儲(chǔ)、交換會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)變得越來越困難；企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的提高，對(duì)內(nèi)控提出了更高的要求，需要對(duì)龐大的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行遠(yuǎn)程監(jiān)控；電子商務(wù)的發(fā)展，網(wǎng)上開票、網(wǎng)上授權(quán)等要求日益增長(zhǎng)。于是，互聯(lián)網(wǎng)開始運(yùn)用到會(huì)計(jì)上，會(huì)計(jì)進(jìn)入網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)時(shí)代。

網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)是指在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下對(duì)企業(yè)的交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，它有助于企業(yè)開展協(xié)同遠(yuǎn)程報(bào)賬、查賬、審計(jì)等會(huì)計(jì)遠(yuǎn)程活動(dòng)，再次提高了會(huì)計(jì)信息處理的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，并推動(dòng)了會(huì)計(jì)信息使用的共享和方便。

（三）信息化會(huì)計(jì)時(shí)代：會(huì)計(jì)處理技術(shù)的第三次變革

在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理上一直存在著一個(gè)難題：企業(yè)需要向工商、稅務(wù)、環(huán)保、董事會(huì)、證券市場(chǎng)等不同部門報(bào)送不同內(nèi)容、不同版本的會(huì)計(jì)報(bào)表，各部門又要對(duì)該報(bào)表進(jìn)行各自的評(píng)估和復(fù)核。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師查爾斯·赫夫曼于1998年4月提出了可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）的構(gòu)想，2002年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)（IASCF）啟動(dòng)了IFRS分類標(biāo)準(zhǔn)制定工作，當(dāng)年11月發(fā)布了首份《IFRS分類標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告》（征求意見稿），2008年發(fā)布了《IFRS分類標(biāo)準(zhǔn)2008》。XBRL具備提升財(cái)務(wù)報(bào)告有效性的潛能，能夠避免系統(tǒng)中財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重復(fù)錄入，不僅節(jié)約了成本、減少了錯(cuò)誤，同時(shí)也提高了分析的速度和效率。2009年4月，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》，明確將XBRL作為會(huì)計(jì)信息化標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)的重要內(nèi)容，并將制定基于國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)作為當(dāng)前工作的重點(diǎn)。XBRL的出現(xiàn)將會(huì)計(jì)帶入了新的信息化會(huì)計(jì)時(shí)代。

中國(guó)財(cái)政部2010年10月發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類標(biāo)準(zhǔn)；2011年制定了石油和天然氣行業(yè)擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)，并協(xié)助銀監(jiān)會(huì)制定了銀行監(jiān)管報(bào)表擴(kuò)展分類標(biāo)準(zhǔn)；還組織以在美上市公司為主的15家國(guó)有大型企業(yè)，以及12家具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展通用分類標(biāo)準(zhǔn)首批實(shí)施工作。

XBRL的運(yùn)用改變了以前Word、Excel、Pdf或Html靜態(tài)財(cái)務(wù)報(bào)表電子格式，實(shí)現(xiàn)了真正意義上的電子數(shù)據(jù)交換。把過去電算化條件下時(shí)效遲滯的信息變?yōu)閷?shí)時(shí)在線的信息，相對(duì)單一的信息變?yōu)槁?lián)結(jié)價(jià)值鏈的整合信息，單向“零售”的信息變?yōu)槎嘞颉芭l(fā)”的信息。顯然，進(jìn)入信息化時(shí)代的會(huì)計(jì)信息將更快捷、更真實(shí)、更準(zhǔn)確、更易監(jiān)管。第三次變革節(jié)省了會(huì)計(jì)信息處理的成本，提高了會(huì)計(jì)信息的用途。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展：從國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)到會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)再到以IFRS為藍(lán)本的全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)代

在會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期發(fā)展過程中，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一直處于各自獨(dú)立的分散狀態(tài)。經(jīng)濟(jì)全球化后，資本市場(chǎng)從一個(gè)封閉的區(qū)域市場(chǎng)向開放性的全球市場(chǎng)轉(zhuǎn)變，監(jiān)管和服務(wù)企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)也必然從分散走向統(tǒng)一，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)也開始從分散趨向統(tǒng)一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際統(tǒng)一必將經(jīng)歷三個(gè)階段。

（一）會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)階段：建立全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思想萌芽

1973年成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開始從事各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)工作，但最后以失敗告終。這既有美國(guó)一直堅(jiān)持自己的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則是全球最高質(zhì)量的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的原因，也有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)是個(gè)民間機(jī)構(gòu)，其制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有強(qiáng)制執(zhí)行的約束力的原因。

（二）會(huì)計(jì)國(guó)際趨同階段：建立全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過渡舉措

2001年美國(guó)安然事件的發(fā)生，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)適時(shí)改組，2008年全球金融危機(jī)的爆發(fā)，G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)建立一套全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的倡議，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式邁向了趨同之路。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主席戴維·泰迪歷經(jīng)十年的努力，使全球有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)認(rèn)可了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，其繼任者漢斯將推廣IFRS作為IASB的首要任務(wù)。IFRS的全球趨同已經(jīng)成為當(dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的一種通行做法。

至今，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)成為各國(guó)或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)及其國(guó)際趨同的基準(zhǔn)或者標(biāo)桿。2013年IASB發(fā)布的IFRS在全球使用進(jìn)展情況評(píng)估報(bào)告顯示，被列入首批調(diào)查的66個(gè)司法管轄區(qū)中95%的司法管轄區(qū)都認(rèn)同將IFRS作為唯一的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，超過80%的司法管轄區(qū)的公眾公司采用了IFRS，未采用的司法管轄區(qū)在通向采用的道路上也取得了進(jìn)展。已經(jīng)采用IFRS的司法管轄區(qū)對(duì)IFRS作出的修改很少，修改的幅度也非常有限。

（三）會(huì)計(jì)全球統(tǒng)一階段：需要解決準(zhǔn)則誤解和理論缺陷兩大難題

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)希望有關(guān)國(guó)家或地區(qū)直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，而非趨同。只有將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一字不差地加以應(yīng)用，才能認(rèn)定為“直接采用”。

然后，直接采用存在諸多問題，除了前幾年理論界和實(shí)務(wù)界探討的國(guó)家法律問題（法律對(duì)準(zhǔn)則制定權(quán)的規(guī)定）、語(yǔ)言問題（各國(guó)語(yǔ)言表達(dá)習(xí)慣的差異）、民族宗教問題（如伊斯蘭會(huì)計(jì)）之外，還有認(rèn)識(shí)上和理論上的問題。

在認(rèn)識(shí)上，歐洲市場(chǎng)上存在著對(duì)IFRS的十大誤解。這些誤解包括：IFRS要求按公允價(jià)值報(bào)告所有的資產(chǎn)和負(fù)債，IFRS對(duì)特定資產(chǎn)和負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量的有限使用被誤解為要在所有者權(quán)益項(xiàng)目上反映主體的財(cái)務(wù)價(jià)值總額，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告過于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)審慎概念，誤認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告將經(jīng)濟(jì)事實(shí)凌駕于法律之上，以財(cái)務(wù)報(bào)告信息的主要受眾是外部資本提供者而責(zé)怪IASB，認(rèn)為IFRS沒有正確地反映商業(yè)主體的商業(yè)模式或經(jīng)營(yíng)事實(shí)，認(rèn)為準(zhǔn)則中企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理有違常規(guī)，認(rèn)為金融工具按全面公允價(jià)值計(jì)量助推了收益波動(dòng)，誤認(rèn)為公允價(jià)值被定義為市場(chǎng)價(jià)值，等等。

在理論上，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的可比性存在缺陷。美國(guó)斯坦福大學(xué)教授Mary E.Barth對(duì)可比性進(jìn)行了精辟的論述，認(rèn)為可比性就是“使同樣的項(xiàng)目看起來相似，不同的項(xiàng)目看起來不同”。將可比性與一致性、統(tǒng)一性的概念進(jìn)行了比較，認(rèn)為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的要求影響可比性，因?yàn)楦拍羁蚣苤械幕炯僭O(shè)是可比性源于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素采用相同的方式記錄，計(jì)量影響了可比性，因?yàn)橐韵嗤姆绞接?jì)量同一資產(chǎn)不利于實(shí)現(xiàn)可比性，資產(chǎn)的不同用途影響其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)進(jìn)而影響可比性。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的初衷是提高全球企業(yè)報(bào)務(wù)信息的可比性，如果其理論問題解決不了，則其成為全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之路必將很艱難。

四、會(huì)計(jì)信息監(jiān)管范圍的擴(kuò)展：從單一的對(duì)境內(nèi)企業(yè)監(jiān)管進(jìn)入到向境外企業(yè)監(jiān)管延伸的跨境監(jiān)管時(shí)代

（一）中國(guó)已啟動(dòng)跨境監(jiān)管程序：企業(yè)海外上市的推動(dòng)

2010年之前，中國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門主要關(guān)注國(guó)內(nèi)上市的監(jiān)管，如采取雙重審計(jì)制度、審計(jì)輪換制度、中注協(xié)與財(cái)政部管理權(quán)限的調(diào)整等等。這一階段以保護(hù)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)展為目標(biāo)。自從2010年6月28日，美國(guó)人卡森創(chuàng)立的渾水公司（Muddy Waters）發(fā)布揭露東方紙業(yè)公司的財(cái)務(wù)舞弊首份研究報(bào)告以來，中國(guó)概念股成為中美乃至世界會(huì)計(jì)領(lǐng)域關(guān)注的焦點(diǎn)。會(huì)計(jì)的跨境監(jiān)管問題才成為中國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的內(nèi)容之一。

（二）美國(guó)已邁向跨境監(jiān)管時(shí)代：國(guó)內(nèi)市場(chǎng)全球化的需求

由于美國(guó)資本市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，境外公司在美國(guó)證券市場(chǎng)掛牌上市的數(shù)量較多，服務(wù)于這些上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也很多。到目前，在美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）登記的美國(guó)以外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已逾900家，分布于80多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的美國(guó)已經(jīng)開始了會(huì)計(jì)跨境監(jiān)管。一方面制定了跨境制度，如《薩班斯法案》要求PCAOB監(jiān)管與定期檢查所有對(duì)為所發(fā)行證券在美國(guó)市場(chǎng)交易的公司提供定期審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。另一方面加快與其他國(guó)家的監(jiān)管合作，2011年P(guān)CAOB與挪威金融事務(wù)監(jiān)管局（FSA）簽署合作協(xié)議，對(duì)在雙方各自管轄范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)的公共會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)管。2012年美國(guó)與阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)迪拜公國(guó)金融服務(wù)局（DFSA）簽訂合作協(xié)議，對(duì)在雙方各自管轄范圍內(nèi)執(zhí)業(yè)的審計(jì)人員進(jìn)行監(jiān)管。

（三）全球邁向統(tǒng)一跨境監(jiān)管時(shí)代：面臨著兩大難題

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的縱深發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球統(tǒng)一和會(huì)計(jì)監(jiān)管的全球統(tǒng)一是大勢(shì)所趨。從目前看，統(tǒng)一之路尚有兩個(gè)難題需要解決。一是主權(quán)問題。按照一些國(guó)家（如中國(guó)）的法律，外國(guó)監(jiān)管部門無(wú)權(quán)在其境內(nèi)實(shí)施監(jiān)管，否則，就涉及到干涉國(guó)家主權(quán)問題。而SEC規(guī)定，境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想從事對(duì)美國(guó)上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)，不僅要在PCAOB注冊(cè)登記，還要接受PCAOB的監(jiān)督檢查。國(guó)與國(guó)之間的法律差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)管出現(xiàn)主權(quán)問題。墨西哥政府已經(jīng)有過這方面的教訓(xùn)，前幾年，其迫于壓力同意PCAOB進(jìn)入境內(nèi)，但境內(nèi)的事務(wù)所一直認(rèn)為美國(guó)監(jiān)管部門入境檢查工作底稿等行為實(shí)質(zhì)上涉及了墨西哥國(guó)家主權(quán)。二是機(jī)密問題。對(duì)于一些國(guó)家的政府控股上市公司和關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的上市公司，如金融、保險(xiǎn)、礦產(chǎn)資源、軍工等行業(yè)，如果接受境外監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查，很可能導(dǎo)致政府機(jī)密和公司機(jī)密泄露。2012年，在香港證券市場(chǎng)中發(fā)生的中國(guó)高精密和標(biāo)準(zhǔn)水務(wù)兩案，上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都以“國(guó)家機(jī)密”為由拒絕接受監(jiān)管。但上市公司如果濫用“國(guó)家機(jī)密”作為不公布營(yíng)運(yùn)數(shù)據(jù)的借口，就會(huì)損害資本市場(chǎng)體系。

五、會(huì)計(jì)信息反映的發(fā)展：從以歷史信息為主的反映性會(huì)計(jì)發(fā)展到預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用的決策性會(huì)計(jì)時(shí)代

會(huì)計(jì)具有反映性，反映性是會(huì)計(jì)最原始、最基本的職能。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)的最初階段，會(huì)計(jì)完全反映的是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)，會(huì)計(jì)信息體現(xiàn)了可靠性的特征。隨著會(huì)計(jì)信息使用者范圍的擴(kuò)大，人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用開始注重決策有用性，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性需要日益明顯。這主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（一）收入費(fèi)用確認(rèn)的對(duì)象已經(jīng)從“交易觀”轉(zhuǎn)向“未來觀”

在20世紀(jì)90年代前的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間里，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)都是以交易為對(duì)象，遵循“交易觀”，“收入是企業(yè)的產(chǎn)出結(jié)果”，資產(chǎn)的升值不是收益（Paton & Littleton，1940）。20世紀(jì)90年代以來，隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，會(huì)計(jì)已經(jīng)從單純地反映過去發(fā)展到綜合地反映過去和未來，會(huì)計(jì)核算對(duì)象已經(jīng)從單一的已發(fā)生交易與事項(xiàng)，擴(kuò)展到將要發(fā)生的交易與事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理大量地建立在對(duì)未來現(xiàn)金流量預(yù)計(jì)的基礎(chǔ)上，所以，現(xiàn)今的會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展為預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)（黃世忠，2011）。

（二）資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量已經(jīng)從“現(xiàn)實(shí)觀”走向“預(yù)計(jì)觀”

國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）都對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)進(jìn)行了積極探索。2009年11月，IASB發(fā)布的《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》規(guī)定以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)按預(yù)計(jì)損失模型計(jì)提減值，在初始計(jì)量時(shí)就考慮到資產(chǎn)將來的信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)其存續(xù)期間所有預(yù)計(jì)信用損失進(jìn)行估計(jì)。預(yù)期損失模型是一種面向未來的計(jì)量模式，計(jì)提的減值不以交易或事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生為依據(jù)，而以預(yù)期、預(yù)測(cè)和預(yù)計(jì)為基礎(chǔ)。負(fù)債的預(yù)計(jì)觀體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是基于或有負(fù)債確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，如未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保等的會(huì)計(jì)確認(rèn)；二是確認(rèn)與所得稅費(fèi)用相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

（三）會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷已從“認(rèn)定過去”發(fā)展到“預(yù)測(cè)未來”

會(huì)計(jì)判斷是解決對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)性質(zhì)認(rèn)定的問題，“判斷和估計(jì)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基本程序，源于未來的不確定性”（王躍堂、趙子夜，2003）?，F(xiàn)代公司創(chuàng)新了許多復(fù)雜的交易，如設(shè)置“預(yù)付容量”、設(shè)立特殊目的實(shí)體、策劃對(duì)沖交易，“預(yù)定售貨”應(yīng)付款沖銷，“填塞分銷渠道”、計(jì)提環(huán)境準(zhǔn)備等等。這些交易與事項(xiàng)的判斷，既建立在對(duì)已發(fā)生交易與事項(xiàng)的分析基礎(chǔ)上，又需要對(duì)未來交易與事項(xiàng)大量的預(yù)測(cè)。會(huì)計(jì)判斷從對(duì)已發(fā)生事實(shí)的認(rèn)定發(fā)展到對(duì)未來事項(xiàng)的預(yù)測(cè)。

六、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)證據(jù)的發(fā)展：從簡(jiǎn)單的、紙質(zhì)憑證發(fā)展到復(fù)雜的、電子憑證的會(huì)計(jì)新證據(jù)時(shí)代

財(cái)務(wù)報(bào)告以反映交易與事項(xiàng)為主要目標(biāo)，為了保證報(bào)告能真實(shí)地反映企業(yè)發(fā)生的交易與事項(xiàng)，會(huì)計(jì)概念框架中將可靠性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)特征，可靠性要求會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的來源真實(shí)可靠，并且具有可檢驗(yàn)性。隨著人類社會(huì)向信息化社會(huì)邁進(jìn)，隨著企業(yè)交易事項(xiàng)的日益復(fù)雜化，作為會(huì)計(jì)信息初始來源的原始憑證也沿著兩條軌道發(fā)生著變化，正改變著會(huì)計(jì)信息形成的方式，使當(dāng)今的會(huì)計(jì)進(jìn)入了原始憑證新時(shí)代。

（一）會(huì)計(jì)憑證形式從紙質(zhì)到電子化的演進(jìn)

傳統(tǒng)的紙質(zhì)會(huì)計(jì)憑證在會(huì)計(jì)發(fā)展史上存在了很長(zhǎng)時(shí)間，手書的白條、便箋都是原始憑證的形式。早期的紙質(zhì)憑證使會(huì)計(jì)處于無(wú)規(guī)范化的憑證時(shí)代。隨著稅制的發(fā)展，一些國(guó)家實(shí)施“以票控稅”制度，強(qiáng)調(diào)票據(jù)的規(guī)范化、合法性，會(huì)計(jì)進(jìn)入規(guī)范化的紙質(zhì)憑證時(shí)代。紙質(zhì)憑證具有以下特點(diǎn)：一是種類多，如我國(guó)有稅務(wù)發(fā)票、財(cái)政票據(jù)、境外收據(jù)和自制憑證等；二是境內(nèi)外差異大，如有些國(guó)家的發(fā)票并無(wú)稅務(wù)監(jiān)制的要求；三是監(jiān)管成本高，如需要有防偽技術(shù)進(jìn)行驗(yàn)證；四是傳遞慢。紙質(zhì)憑證廣泛存在于傳統(tǒng)的商業(yè)模式時(shí)代。

隨著互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)、電子商務(wù)的發(fā)展，以及大型企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)廣泛設(shè)置，社會(huì)對(duì)電子票據(jù)的應(yīng)用產(chǎn)生了迫切需求，票據(jù)管理部門也適時(shí)推出網(wǎng)絡(luò)發(fā)票，如中國(guó)石油加油站從四五年前就已經(jīng)使用網(wǎng)絡(luò)發(fā)票，其外地分公司使用的也基本是與稅務(wù)部門聯(lián)網(wǎng)的機(jī)打發(fā)票。電子票據(jù)的發(fā)展也對(duì)其管理提出了新的要求，中國(guó)于2013年4月1日起就開始施行《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》。

相較于傳統(tǒng)的紙質(zhì)發(fā)票，電子、網(wǎng)絡(luò)發(fā)票具有成本低、填開數(shù)據(jù)真實(shí)、便于真?zhèn)尾樵?、有利于稅收征管等?yōu)點(diǎn)，會(huì)計(jì)逐漸邁入到發(fā)票無(wú)紙化時(shí)代。

（二）會(huì)計(jì)憑證內(nèi)容從簡(jiǎn)單到復(fù)雜的演進(jìn)

經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展總是沿著從簡(jiǎn)單到復(fù)雜的路徑進(jìn)行著，在農(nóng)業(yè)社會(huì)、手工業(yè)社會(huì)，企業(yè)的交易簡(jiǎn)單，透明度高，相應(yīng)的原始憑證也簡(jiǎn)單明了，如計(jì)提工資、計(jì)提折舊、內(nèi)部轉(zhuǎn)賬告示，不具有隱蔽性。

隨著經(jīng)濟(jì)模式的日益復(fù)雜化，企業(yè)的交易事項(xiàng)也越來越復(fù)雜，會(huì)計(jì)也就面臨著各種不同類型信息者的要求，如當(dāng)今會(huì)計(jì)為了正確地反映資產(chǎn)負(fù)債等價(jià)值，一方面將公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，同時(shí)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。IASB發(fā)布的《IFRS13：公允價(jià)值計(jì)量》明確規(guī)定，允許主體在確定公允價(jià)值時(shí)可采用三項(xiàng)估值技術(shù)：市場(chǎng)法、收益法、成本法。而估值技術(shù)的變量又分為三個(gè)層級(jí)：第一層為完全可觀察的變量（如主體在計(jì)量日可獲得的相同資產(chǎn)及負(fù)債在活躍市場(chǎng)中未經(jīng)調(diào)整的標(biāo)價(jià)）；第二層為除第一層中的標(biāo)價(jià)以外的直接或間接可觀察的變量；第三層為不可觀察的變量。企業(yè)取得的第三層次輸入值既復(fù)雜又難以判斷其合理性。無(wú)論是CAS、IFRS，還是US GAAP都要求對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值，資產(chǎn)減值跡象的判斷依據(jù)和減值金額的測(cè)試都存著證據(jù)復(fù)雜、難辨真?zhèn)蔚膯栴}。會(huì)計(jì)進(jìn)入復(fù)雜化憑證時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露提出了更多更高的要求。

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