池國華+韓雨

【摘 要】 內(nèi)部控制質(zhì)量的度量是內(nèi)部控制在實證研究領(lǐng)域的需要，也是內(nèi)部控制實踐發(fā)展的必然要求，無論是從理論還是現(xiàn)實角度看都有著重要意義。但是內(nèi)部控制質(zhì)量的度量歷來都是一個技術(shù)難點。針對這一問題，理論界與實務(wù)界展開了積極探索，文章將梳理現(xiàn)有的研究成果，并根據(jù)缺陷觀、要素觀和目標觀對其進行分類，比較分析各類方式的優(yōu)勢與不足，以期獲得對現(xiàn)有研究進展的準確把握和深入理解，在整合三種觀點的基礎(chǔ)上即整合觀視角下提出內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制質(zhì)量； 整合觀

中圖分類號：F272.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）30-0054-05

一、問題的提出

內(nèi)部控制質(zhì)量的度量首先是實證研究范式在內(nèi)部控制領(lǐng)域興起的客觀需要，是內(nèi)部控制實證研究的前提。內(nèi)部控制質(zhì)量的度量除了為內(nèi)部控制的影響因素、經(jīng)濟后果和市場反映等研究提供計量基礎(chǔ)之外，還使得檢驗內(nèi)部控制的治理機理以及與其他治理機制的協(xié)同效應(yīng)成為可能，使內(nèi)部控制實證研究走向深化，推動理論向前發(fā)展。從實踐角度看，建立科學合理的內(nèi)部控制評價體系是推動內(nèi)部控制規(guī)范實施的重要環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制質(zhì)量的度量作為內(nèi)部控制評價的數(shù)量化表示，不僅可以完善企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)、提升風險管控能力，而且對規(guī)范資本市場運行以及推動我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展等都有著積極而深遠的意義。

但是，內(nèi)部控制質(zhì)量的度量一直都是內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的難點問題?，F(xiàn)實情況是，對于內(nèi)部控制效率，理論上既沒有合乎邏輯的理論框架，實務(wù)中又缺乏有效的評價方法，以至于人們在內(nèi)部控制效率的語義內(nèi)涵、衡量標準和測度方法上難以形成統(tǒng)一的意見。首先，對內(nèi)部控制質(zhì)量的概念本身就存在著爭議。COSO委員會認為內(nèi)部控制的質(zhì)量是指內(nèi)部控制制度設(shè)計的有效性和執(zhí)行的有效性，而有些學者則認為內(nèi)部控制的質(zhì)量體現(xiàn)在對于內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)提供的保證程度上，這就產(chǎn)生了內(nèi)部控制評價中關(guān)于“有效性”與“效率”兩個基礎(chǔ)概念的選擇問題，基礎(chǔ)概念的分歧進而帶來了定性與定量評價的不同側(cè)重以及度量方式的差異。其次，在度量方法上也存在著爭議。內(nèi)部控制質(zhì)量的度量是一個涉及到多指標的綜合評價過程，各種管理工程學方法和綜合評價技術(shù)被引入其中，但各種方法莫衷一是，而且都無法很好地解決度量過程中定性指標向定量指標轉(zhuǎn)化的主觀性偏差。

針對這些問題，理論界與實務(wù)界展開了積極的探索，取得了一些進展，本文將對現(xiàn)有的關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量度量的文獻進行系統(tǒng)梳理，以期獲得對現(xiàn)有研究進展的準確把握和深入理解，并在此基礎(chǔ)上提出關(guān)于內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路——整合觀。

分類是理清思路、研究問題的一個重要方法。根據(jù)對相關(guān)文獻的梳理，發(fā)現(xiàn)目前對于內(nèi)部控制質(zhì)量度量的分類方法不盡相同，各種分類方法相互重疊，尚未形成一種統(tǒng)一的分類方式。就研究需要來說，過多的分類方式將會帶來研究上的混亂，而一種合理且統(tǒng)一的分類將對于研究體系的構(gòu)建起到支撐作用。對于內(nèi)部控制質(zhì)量的度量，其分類方法首先應(yīng)當與內(nèi)容緊密聯(lián)系，從研究的內(nèi)容入手往往更有意義，體現(xiàn)對事物分類的目的。同時還要求分類具有明確的類別界限和一定的包容性，這樣既可以清晰地劃分各種類別，又可以涵蓋現(xiàn)有內(nèi)容。因此，從現(xiàn)有文獻出發(fā)，結(jié)合對內(nèi)部控制框架的借鑒以及上述原則的指導，將內(nèi)部控制質(zhì)量度量方式劃分為缺陷觀、要素觀和目標觀三種基本方式。

二、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的缺陷觀

追溯早期實證類的文獻，筆者發(fā)現(xiàn)，在要素觀與目標觀度量方法尚未成型之前，為了實證研究的需要，學者們簡單地根據(jù)披露的內(nèi)部控制缺陷情況來度量內(nèi)部控制質(zhì)量，稱之為缺陷觀。國外的實證研究最早就是采用了這種方式。美國2002年通過了薩班斯法案之后，對財務(wù)報告內(nèi)部控制自我評價和審計等方面提出了強制性要求，并很快被其他國家效仿，這種強制性披露制度的推行在很大程度上解決了內(nèi)部控制信息的來源問題，為開展內(nèi)部控制實證研究提供了新的契機。我國早期實證研究也多受此啟發(fā)。

需要指出的是，對于2008年以前的研究，有的學者是用內(nèi)部控制的自愿披露情況構(gòu)造虛擬變量作為內(nèi)部控制質(zhì)量的度量指標的。例如張龍平等（2010）以公司是否披露內(nèi)部控制鑒證報告作為內(nèi)部控制質(zhì)量的度量方式，根據(jù)2006至2008年數(shù)據(jù)研究了內(nèi)部控制與盈余質(zhì)量的關(guān)系。這與筆者這里定義的缺陷觀是有區(qū)別的。上海證券交易所2006年6月發(fā)布《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（2006年7月1日起施行），鼓勵（而非強制）有條件的上市公司披露內(nèi)部控制評價報告，深圳證券交易所2006年9月發(fā)布《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》（2007年7月1日起施行），強制主板上市公司披露內(nèi)部控制評價報告，2008年發(fā)布的內(nèi)部控制基本規(guī)范要求2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并且強制披露內(nèi)部控制信息。由此可以看出，我國內(nèi)部控制信息的披露制度經(jīng)歷了一個從自愿到半強制再到強制的發(fā)展過程。很顯然，這種以是否自愿披露信息作為內(nèi)部控制質(zhì)量度量的方法已經(jīng)失去了應(yīng)用的制度基礎(chǔ)。

從方法上來說，僅僅以是否披露信息作為內(nèi)部控制的度量指標過于簡單化，缺乏嚴謹性。在此之后，以公開的內(nèi)部控制鑒證報告的類型、披露的內(nèi)部控制缺陷以及缺陷的個數(shù)構(gòu)造度量指標的缺陷觀發(fā)展起來。

缺陷觀更多地出現(xiàn)在具體的內(nèi)部控制實證研究文獻當中，其中國內(nèi)具有代表性的文獻包括：李萬福、林斌、宋璐（2011）根據(jù)公司是否存在內(nèi)部控制缺陷構(gòu)造虛擬變量度量內(nèi)部控制質(zhì)量指標，檢驗了內(nèi)部控制對投資效率的影響；單華軍（2010）等以上市公司是否披露內(nèi)部控制缺陷和披露的內(nèi)部控制缺陷個數(shù)來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量，并以此檢驗了內(nèi)部控制缺陷與公司違規(guī)之間的相關(guān)性；方紅星、金玉娜（2013）在前人的基礎(chǔ)上，提出了可感知的內(nèi)部控制度量方法，采用分類法將內(nèi)部控制質(zhì)量分為低、中、高三類，分別賦值-1、0、1。從外文文獻來看，國外學者在做內(nèi)部控制實證研究的時候主要采用的就是缺陷觀。例如Doyle et al.（2007）、Ashbaugh-Skaife et al.（2008）分別利用披露的內(nèi)部控制缺陷情況構(gòu)造虛擬變量，實證檢驗了內(nèi)部控制與應(yīng)計質(zhì)量的關(guān)系；Goh and Li（2011）利用披露的內(nèi)部控制重大缺陷構(gòu)造虛擬變量研究內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)穩(wěn)健性的關(guān)系。Krishnan（2005）同樣利用缺陷觀構(gòu)造虛擬變量檢驗了內(nèi)部控制與審計委員會質(zhì)量的關(guān)系。endprint

內(nèi)部控制質(zhì)量度量的缺陷觀的突出特點就是簡單易行，但這也帶來了諸多不足。很重要的一點在于缺陷觀完全依賴于內(nèi)部控制信息的披露情況，如果企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息存在缺陷，那么根據(jù)這種披露而進行的評價就會產(chǎn)生偏差。雖然我國內(nèi)部控制自愿性披露轉(zhuǎn)為強制性披露，但上市公司監(jiān)管較弱，強制性披露流于形式。據(jù)財政部會計司頒布的上市公司2012年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告顯示，2012年共有2 244家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%，但只有8家上市公司披露存在內(nèi)部控制重大缺陷，披露比例為0.36%。因此不難發(fā)現(xiàn)，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露就數(shù)量而言比較可觀，但是質(zhì)量不盡人意。因而缺陷觀在我國尚缺乏應(yīng)用的基礎(chǔ)；另外，簡單地使用虛擬變量，無法反映內(nèi)部控制質(zhì)量的差異性。以披露的內(nèi)部控制缺陷為例，對內(nèi)部控制信息進行簡單加總僅僅考慮了數(shù)量因素，沒有考慮質(zhì)量特征，同樣是內(nèi)部控制缺陷，但缺陷的大小程度不同，一個嚴重的內(nèi)部控制缺陷對公司的影響很可能比多個中低程度內(nèi)部控制缺陷的影響要大得多，采用對內(nèi)部控制信息簡單加總的方法可能導致較大偏差；并且這種度量方式完全忽略了對內(nèi)部控制要素、過程的考量，無法全面、準確地評價內(nèi)部控制的真實質(zhì)量，缺乏說服力。

三、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的要素觀

內(nèi)部控制歸根結(jié)底是由基本要素組成的，要素是COSO整合框架的核心內(nèi)容，是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的基礎(chǔ)。這些要素及其構(gòu)成方式，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式。

內(nèi)部控制質(zhì)量度量的要素觀受到內(nèi)部控制要素的啟發(fā)，認為既然內(nèi)部控制是一個控制過程，人們無法時刻關(guān)注內(nèi)部控制的運行情況，而內(nèi)部控制要素又構(gòu)成了完整適用的控制體系，那么當要素安排得當、相對健全的時候，就可以合理保證內(nèi)部控制過程的效率效果。從這個角度出發(fā)，對內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量就成了對內(nèi)部控制要素的考察。內(nèi)部控制質(zhì)量度量需要涉及到企業(yè)內(nèi)部控制的各個方面，既要考慮到內(nèi)部控制評價的主觀性，又要使內(nèi)部控制評價結(jié)果具有客觀性，同時，評價過程還需要遵循系統(tǒng)性、全面性、重要性、可比性、定性與定量結(jié)合的原則，因此，需要一個合理的邏輯框架作為支撐。COSO整合框架的五要素論優(yōu)化了內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)與體系，整合了對內(nèi)部控制的不同理解，構(gòu)造了一個共識性的概念平臺和框架，因此不失為一個合理的度量邏輯框架。

要素觀的本質(zhì)是對內(nèi)部控制要素的統(tǒng)計綜合評價，在一定的數(shù)理統(tǒng)計和系統(tǒng)工程方法的幫助下以綜合性的數(shù)值表示評價結(jié)果。這種方式與下面目標觀的背后思想都是對于真實效率與可測效率之間理想與現(xiàn)實的妥協(xié)。真實效率由于其內(nèi)在的復(fù)雜性是無法完全觀測到的。即對于我們來說，內(nèi)部控制效率其實就是一個“黑箱”。人們所能夠觀測和計算的，只是可以在某個能夠觀察到并且又可以用財務(wù)指標（或非財務(wù)指標）進行測算的那部分可測效率。這就決定著企業(yè)對內(nèi)部控制效率的評價，只能建立在可觀測效率的概念之上，也從一定程度上解釋了為何內(nèi)部控制質(zhì)量度量是一個難點問題。

國內(nèi)要素觀具有代表性的文獻包括：陳漢文（2010）根據(jù)內(nèi)部控制五要素構(gòu)建了由四級指標構(gòu)成的評價體系，其中一級指標5個、二級指標24個、三級指標43個，四級指標144個，然后利用層次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP），遵循構(gòu)造層次分析結(jié)構(gòu)、建立判斷矩陣群、計算權(quán)重及一致性檢驗的步驟最終獲得內(nèi)部控制質(zhì)量的數(shù)值；林鐘高、鄭軍、王書珍（2007）在借鑒內(nèi)部控制五大要素的基礎(chǔ)上結(jié)合公司治理指標設(shè)計的內(nèi)容，構(gòu)建了中國上市公司內(nèi)部控制綜合評價指數(shù)（ICI），基本涵蓋了COSO框架下的控制環(huán)境、風險評估、控制手段、信息與溝通及監(jiān)督五個主要方面；朱衛(wèi)東等（2005）運用BP神經(jīng)學網(wǎng)絡(luò)算法，根據(jù)五要素把描述企業(yè)內(nèi)部控制狀況的特征信息作為神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的輸入向量，而把代表相應(yīng)綜合評價結(jié)果的值作為神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的輸出，并用足夠的樣本訓練這個網(wǎng)絡(luò)，使不同的輸入向量得到不同的輸出量值，從而對企業(yè)的內(nèi)部控制狀況進行了量化的評價；此外，還有駱良彬、王河流（2008），韓傳模、汪士果（2009）運用AHP與模糊綜合評價方法的研究都屬于要素觀。國外要素觀的文獻包括：EI Paso（2002）從COSO整合框架出發(fā)，構(gòu)建了包含5級量度，93個指標的內(nèi)部控制評價指標體系；Sung-Sik Hwang et al.（2004）按照COSO報告構(gòu)建了EPP環(huán)境下的內(nèi)部控制評價模型，該模型由5個維度28個評價指標組成，并且使用層次分析法對評價指標賦權(quán)。

要素觀主要有以下兩大優(yōu)點：首先，內(nèi)部控制要素框架是一個成熟的體系，可以作為我們借以度量內(nèi)部控制質(zhì)量的現(xiàn)成基礎(chǔ)，使評價工作有據(jù)可循，并且這種從制度基礎(chǔ)角度的評價方式具有邏輯上的合理性和現(xiàn)實中的可行性；其次，管理工程方法和數(shù)理統(tǒng)計知識的運用，擺脫了綜合評價指標合成過程中的主觀因素干擾，使得評價保持了方法上的客觀性。

但是也應(yīng)當看到，以內(nèi)部控制要素為出發(fā)點的度量方法所具有的缺陷。首先，就數(shù)據(jù)的可獲得性來說，內(nèi)部控制要素內(nèi)化于企業(yè)管理系統(tǒng)當中，作為外部的研究者很難獲取數(shù)據(jù)。例如，于增彪、王競達、瞿衛(wèi)菁（2007）采用實地調(diào)研的方法探討了亞新科安徽子公司如何設(shè)計和應(yīng)用內(nèi)控評價體系，但這種方式費時費力，對于大樣本實證研究無能為力；其次，很多內(nèi)部控制要素的衡量都是定性的，這種方法涉及到對內(nèi)部控制要素從定性評價到定量化的轉(zhuǎn)化過程，往往需要尋找替代變量或者引入虛擬變量，運用專家打分等方法，這會帶來原始數(shù)據(jù)的主觀性偏差，雖然做到了綜合指標合成過程的客觀性，但原始賦值的偏差后果是致命的。

四、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的目標觀

內(nèi)部控制目標，是決定內(nèi)部控制運行方式和方向的關(guān)鍵，是認識內(nèi)部控制基本理論的出發(fā)點，是內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行的導向。內(nèi)部控制質(zhì)量度量的目標觀同樣受到COSO內(nèi)部控制框架的啟發(fā)，但目標觀認為以要素為基礎(chǔ)設(shè)置指數(shù)變量，指數(shù)的計算主要采用專家打分法，存在較大的主觀性，難以無偏地反映上市公司的內(nèi)部控制水平，因此從控制的效果、目標的達成情況來評價內(nèi)部控制的質(zhì)量更為合理。其背后的思想仍然是以可觀測效率來推斷實際效率，客觀上簡化了評價度量工作。endprint

國內(nèi)目標觀具有代表性的觀點包括：張先治等（2011）根據(jù)COSO風險管理框架內(nèi)部控制四大目標，即戰(zhàn)略目標、經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性和法律法規(guī)的遵守，從結(jié)果層指標、目標層指標、準則層指標、具體評價指標展開構(gòu)建評價指標體系，同時建議使用分層模糊處理方法獲取綜合得分。除了提出具體的度量方法外，張先治還從我國內(nèi)部控制實踐和監(jiān)管環(huán)境出發(fā)，分別從內(nèi)部控制評價內(nèi)涵、評價目的、評價模式、評價主體、評價客體、評價模型角度系統(tǒng)論述并構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，為從目標觀角度進行內(nèi)部控制質(zhì)量的度量提供了重要指引；中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組（2011）公布的中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)，是由迪博公司基于時任財政部副部長王軍批準的全國重點會計科研課題——中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究設(shè)計而來，又叫迪博指數(shù)。迪博指數(shù)從內(nèi)部控制目標出發(fā)，并結(jié)合我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系，根據(jù)2008年我國頒布的內(nèi)部控制基本規(guī)范中的內(nèi)部控制五目標，構(gòu)建了內(nèi)部控制基本指數(shù)體系，即戰(zhàn)略指數(shù)變量、經(jīng)營指數(shù)變量、報告指數(shù)變量、合規(guī)指數(shù)變量和資產(chǎn)安全指數(shù)變量以及對應(yīng)的二級指標體系，并將內(nèi)部控制重大缺陷作為修正指標，對內(nèi)部控制基本指數(shù)進行補充與修正。在數(shù)據(jù)處理上，利用標準化法對指數(shù)變量進行無量綱化，使得各變量之間具有可比性，并采用算術(shù)平均法為各變量賦予權(quán)重，從而得到綜合評價的結(jié)果；此外，程曉陵、王懷明（2008），張兆國、張旺峰、楊清香（2011）在實證研究中采用的方法都可以劃分為這一類。國外文獻中具有代表性的是Chih-Yang Tseng（2007）構(gòu)建的企業(yè)風險管理指數(shù)，該指數(shù)基于企業(yè)風險管理整合框架，從戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標和合規(guī)目標的實現(xiàn)程度來計算評分。

這種以目標為導向的評價方法最大的優(yōu)點在于評價結(jié)果的客觀可靠性。不同于內(nèi)嵌于企業(yè)經(jīng)營活動中那些千差萬別、紛繁復(fù)雜的控制環(huán)節(jié)要素，內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)通過企業(yè)最終經(jīng)營的一系列數(shù)據(jù)表現(xiàn)出來，具有數(shù)字化、精確化的特點，大大減少了要素觀中定性評價指標定量化的環(huán)節(jié)，可靠性提升的同時加上指標的透明化又帶來了評價結(jié)果的可比性，并且提高了評價效率。另外，以目標為導向的評價方法所需要的資料易于為外部研究者獲取，可行性較高。

但是目標觀的不足也是顯而易見的，那就是以目標的實現(xiàn)來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量時存在的相關(guān)性問題。以經(jīng)營目標為例，內(nèi)部控制只是實現(xiàn)經(jīng)營效率效果的一個方面，而企業(yè)最終的經(jīng)營成果還要受到宏觀經(jīng)濟環(huán)境、競爭對手策略，甚至是自然氣候因素的影響，是多重因素共同作用的結(jié)果，所以，目標實現(xiàn)程度來衡量內(nèi)部控制有效性存在系統(tǒng)性偏差。

五、內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路

從前文分析可以看出，現(xiàn)有的內(nèi)部控制質(zhì)量度量方法各有各的優(yōu)勢，其度量方式都具有一定的創(chuàng)造性與獨特性，但是也普遍表現(xiàn)出無法全面衡量內(nèi)部控制質(zhì)量的缺陷。具體來說，缺陷觀易于理解、操作簡便，但無法對內(nèi)控質(zhì)量進行全面評價；要素觀過程導向，相關(guān)性較強，但可靠性較弱，數(shù)據(jù)計算易受主觀因素的影響；目標觀結(jié)果導向，可靠性較強，但相關(guān)性較弱，因為目標的實現(xiàn)未必與內(nèi)控的高質(zhì)量相關(guān)。

其實，從最早的缺陷觀到后來的要素觀與目標觀，各種度量方法一直在不斷發(fā)展、完善，并且，正是由于單一度量觀的不足，已經(jīng)有學者意識到有必要結(jié)合不同度量觀來評價內(nèi)部控制質(zhì)量。例如，迪博指數(shù)在設(shè)計之時就考慮了用內(nèi)部控制重大缺陷對指標進行修正，盡量減少度量偏差；方紅星的可感知度量方法實際上是用經(jīng)過控制目標實現(xiàn)情況調(diào)整后的內(nèi)部控制信息披露情況來度量內(nèi)部控制質(zhì)量。但是，這些結(jié)合或是簡單地在一種方法的基礎(chǔ)上引入另一種方法進行修正，或是簡單地把兩種方式生硬地糅合，這樣的結(jié)合是否能夠有效整合各種方式的優(yōu)點，又在多大程度上克服現(xiàn)有方式的不足，仍值得商榷。例如，迪博指數(shù)引入的內(nèi)部控制重大缺陷對指標進行修正并沒有解決目標觀度量的相關(guān)性問題，可感知方法也沒能解決缺陷觀無法對內(nèi)部控制全面衡量的問題?？梢哉f，在方法的整合上，現(xiàn)有的研究并不充分。

因此，如何將不同度量觀有效結(jié)合，切實整合三種觀點的優(yōu)勢并且克服各自的不足以獲得內(nèi)部控制質(zhì)量的全面準確度量就成為了解決問題的關(guān)鍵。有鑒于此，筆者在這里提出內(nèi)部控制質(zhì)量度量的新思路——整合觀。

整合觀的核心思想是以要素觀為基本框架，并融合目標觀與要素觀的內(nèi)容，吸取其合理內(nèi)核并克服其局限性，以我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范指引為依據(jù)，結(jié)合美國COSO框架2013年最新進展，以期構(gòu)建一套兼具科學性與可操作性的內(nèi)部控制有效性評價體系，最終編制出具有廣泛認可度的我國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)。

社會科學的研究目的在于發(fā)現(xiàn)各種社會現(xiàn)象及其規(guī)律并將其運用到實踐中，因而更加關(guān)注的是相關(guān)性。雖然沒有絕對的精確性要求，但是度量指標的信度和效度、相關(guān)性和可靠性是衡量度量指標恰當性的絕對標準，這也是對度量方式的合理性評價的出發(fā)點與落腳點。以要素觀為基本框架最大的優(yōu)勢就是能夠避免目標觀在相關(guān)性上的不足以及缺陷觀無法全面衡量內(nèi)部控制質(zhì)量的問題，從內(nèi)部控制制度本身考量內(nèi)部控制制度，全面評價內(nèi)部控制質(zhì)量，并且要素觀能夠利用成熟的內(nèi)部控制框架，在理論上更加完備。與此同時，整合觀吸收目標觀與要素觀的合理做法，全面地利用各種方式的優(yōu)點對要素觀進行有益補充，能夠克服要素觀在計算易受主觀因素的影響而導致可靠性不足的缺點。

需要指出的是，雖然以要素觀為基礎(chǔ)存在著數(shù)據(jù)的可獲得性問題，但是隨著資本市場信息披露制度的不斷完善和范圍的擴大以及商品化數(shù)據(jù)平臺的發(fā)展，這一問題將會得到很大程度的解決。因此，以要素觀為基礎(chǔ)的全面整合觀將是解決內(nèi)部控制質(zhì)量度量問題的有效途徑，這既從理論上實現(xiàn)了內(nèi)部控制度量難題的突破，為解決內(nèi)部控制評價難題提供了新的研究視角，推進內(nèi)部控制評價方面的研究，促進內(nèi)部控制領(lǐng)域研究的深入發(fā)展，又必將為內(nèi)部控制的應(yīng)用實踐帶來新的發(fā)展契機。

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