摘 要 自2011年《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》頒布實行以來，“營改增”不斷擴圍，關(guān)于“營改增”的評論或質(zhì)疑也隨之而來。本文從“營改增”的稅制改革入手，淺析關(guān)于“營改增”折射出的稅收立法問題，建議嚴格執(zhí)行稅收法定主義原則，將深化稅制改革的步伐納入法治的軌道，實現(xiàn)財稅體制改革和社會主義法治國家建設(shè)的雙贏。

關(guān)鍵詞 增值稅 營業(yè)稅 稅收法定主義 稅收立法

作者簡介：常麗，河南財經(jīng)政法大學(xué)，經(jīng)濟法專業(yè)。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標(biāo)識碼：A ? ? ? ? ? 文章編號：1009-0592（2014）12-138-02

“營改增”，即營業(yè)稅改征增值稅，是為實現(xiàn)我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要而進行的稅改“大動作”，它牽動著國家整體財稅改革的神經(jīng)。筆者從“營改增”的稅改熱點切入，簡要探析其折射出的有關(guān)稅收立法的共性問題，強烈呼吁將深化稅制改革的進程納入法治軌道運行。

一、聚焦“營改增”

2011年10月26日，國務(wù)院常務(wù)會議決定，選擇部分地區(qū)和部分行業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅改革（簡稱營改增）試點，逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。根據(jù)該決定，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)率先開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點，由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東8省市和寧波、廈門、深圳3個計劃單列市。據(jù)悉，2012年全年“營改增”試點地區(qū)共為企業(yè)直接減稅426.3億元，整體減稅面超過90%。其中，以中小企業(yè)為主體的小規(guī)模納稅人減稅力度更大，平均減稅幅度達到40%。如此令人振奮的效果促使國務(wù)院迅速作出“營改增”擴圍決定：截止2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行;2014年又將鐵路運輸、郵政服務(wù)業(yè)和電信行業(yè)均納入營業(yè)稅改征增值稅試點。

二、關(guān)于“營改增”的相關(guān)質(zhì)疑

作為落實十八屆三中全會提出的“深化稅收制度改革”的利器，“營改增”一經(jīng)試行，在消除重復(fù)征稅，促進結(jié)構(gòu)性減負、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等方面都產(chǎn)生了明顯的推動作用。但從法律的角度看，“營改增”過程還存在不少問題值得考量。筆者認為有以下幾個方面存在質(zhì)疑：

（一）關(guān)于推行“營改增”試點依據(jù)的質(zhì)疑

營業(yè)稅改增值稅進行試點是根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅改征增值稅試點方案〉的通知》為首的一系列通知、公告等文件進行的。這些文件經(jīng)國務(wù)院研究同意，對試點地區(qū)的營業(yè)稅改征增值稅事宜進行明確、調(diào)整和規(guī)范，有行政規(guī)范性文件的屬性。但是這些規(guī)范性文件出臺和得到執(zhí)行的前提是其內(nèi)容符合法律、行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，或至少不與現(xiàn)行法律、行政法規(guī)等相沖突。但“營改增”試點方案，對營業(yè)稅和增值稅的征收對象、范圍及稅率等進行了調(diào)整，事實上對正在實行的營業(yè)稅暫行條例和增值稅暫行條例是一種違背和沖突。因此，筆者認為，盡管“營改增”相關(guān)文件的出臺對國家經(jīng)濟目標(biāo)實現(xiàn)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、稅制結(jié)構(gòu)完善均具有積極的意義，但嚴格從法律意義上講，這些文件的合法性是令人質(zhì)疑的。

（二）關(guān)于推行“營改增”試點程序的質(zhì)疑

從稅收法定主義來看，任何一個稅種的開征、變更或取消，須經(jīng)過立法機關(guān)以法律的形式予以明確規(guī)定。而營業(yè)稅改征增值稅的試點推行過程，僅僅經(jīng)過國務(wù)院常務(wù)會議研究，接著由財政部、國家稅務(wù)總局醞釀出臺方案及政策，隨后在上海等試點推開并擴及全國。這樣的過程實質(zhì)上是國務(wù)院及其部委對于稅收行政調(diào)控的一系列行為的鏈接，而未有立法機關(guān)制定的法律甚至是國務(wù)院制定的行政法規(guī)為依據(jù)，這與國際上通行和稅法學(xué)界認可的稅收法定主義原則相背離。退一步說，以立法機關(guān)通過法律的形式明確規(guī)定“營改增”事宜確有現(xiàn)實上的難度，但就正在實行的營業(yè)稅暫行條例和增值稅暫行條例來講，是否應(yīng)該在推行“營改增”試點前對這兩個暫行條例進行修改或者解釋，從而緩和試點行為對法律的沖擊，以示對法律的尊重和敬畏？其次，作為法定的授權(quán)制定稅法法律規(guī)范的國務(wù)院，從法理上講，是沒有再授權(quán)給部委再制定稅收規(guī)范相關(guān)細則的權(quán)力的，而其安排給部委制定營改增方案，這又是否符合法律規(guī)定？再次，出臺政策之前，是否充分聽取廣大民眾、企業(yè)和地方政府的意見？據(jù)此，筆者認為，“營改增”的推行程序存在法律質(zhì)疑。

（三）關(guān)于推行“營改增”試點內(nèi)容的質(zhì)疑

“營改增”的內(nèi)容反映在推行“營改增”的一系列文件上?？偟膩碚f涉及到增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍、計稅方法、稅制安排和稅權(quán)歸屬等方面。這些課稅要素和稅權(quán)劃分的變化，按照稅收法定主義原則必須由立法機關(guān)或人民代議機關(guān)以法律形式規(guī)定。但事實上，我國目前推行的“營改增”是通過國務(wù)院部委的通知、公告等實現(xiàn)了相關(guān)課稅要素的調(diào)整和變更?？梢哉f，營改增內(nèi)容牽扯到中央和地方稅收分成，甚至將涉及到國稅、地稅征管職能及范圍的調(diào)整，地方新增稅種的開辟以及機構(gòu)和人員的變動，完全可能引發(fā)一場重大的財稅體制以及經(jīng)濟社會體制改革。如此“牽一發(fā)而動全身”的稅改動作，其內(nèi)容的周延、嚴密、合法性更是必要的題中之意。僅僅以國務(wù)院同意，部委制定方案等內(nèi)容便付諸實施是否略顯草率了些？筆者認為，既然“營改增”在稅制改革中具有如此重大的意義，那么啟動相關(guān)立法或修法程序進行慎重斟酌，醞釀出臺成熟的法律文件后再推行“營改增”試點才更加符合依法行政和稅收法定主義的要義。

綜上，筆者認為在稅法理論意義上“營改增”試點改革從依據(jù)、程序到內(nèi)容都存在法律意義上的失當(dāng)，其實施的正當(dāng)性也自然存在質(zhì)疑。

三、對我國稅收立法現(xiàn)狀的檢視

如火如荼的“營改增”，只是我國稅收立法中的一個縮影或代表。然窺一斑而見全豹，其推行過程中凸顯的問題也反映出了我國稅收立法現(xiàn)狀的窘態(tài)。

一是稅法法律規(guī)范層次低。按照立法法規(guī)定，稅收的基本制度只能制定法律;未制定法律的，國務(wù)院根據(jù)全國人大及其常委會授權(quán)對其中的部分事項先制定行政法規(guī)。也就是說，我國稅法依照法律規(guī)定，最低層次應(yīng)該是行政法規(guī)。但目前我國稅法法律體系中，除稅收征收管理法、企業(yè)所得稅法、個人所得稅法和車船稅法由全國人大及其常委會制定外，其他現(xiàn)行稅法規(guī)范均由國務(wù)院及財政部、國家稅務(wù)總局制定，以行政法規(guī)和部門規(guī)章居多。甚至一些由國務(wù)院及其部委發(fā)布的行政規(guī)范性文件譬如營改增方案的通知等也混跡其中，顯然政策性強但層次較低，相對于法律而言其隨意性過大，穩(wěn)定性差。

二是行政立法越位。全國人大及其常委會作為最高權(quán)力機關(guān)是我國的法定立法機關(guān)。根據(jù)立法法的精神，關(guān)于稅收的立法應(yīng)該由人大及其常委會主導(dǎo);國務(wù)院作為行政機關(guān)在全國人大及其常委會的授權(quán)下，就部分事項作輔助立法。但事實上是，自1984年國務(wù)院在工商稅制改革初期獲得全國人大擬定相關(guān)稅收條例的權(quán)力后，國務(wù)院幾乎壟斷了絕大多數(shù)的稅收立法權(quán)，隨著稅收行政立法不斷膨脹，其“越位”之嫌不言而喻。一方面這與行政權(quán)力的制約不力有關(guān)，另一方面也反映出全國人大及其常委會在稅收立法上力量的薄弱及體制機制弊端。

三是公眾立法參與匱乏?！岸愂諄碇诿?，用之于民”。納稅人是稅收關(guān)系中的重要主體，其私人財產(chǎn)的無償讓渡是稅收的直接來源。洛克認為，未經(jīng)人民自己或其代表同意，國家無權(quán)向人民的財產(chǎn)課稅。也就是說，稅收的立法必須經(jīng)過人民或代議機構(gòu)的同意。但在進行稅收立法過程中，民眾的參與度和話語權(quán)微乎其微，包括企業(yè)、經(jīng)濟團體和地方政府等稅收直接利害關(guān)系人，在立法中的呼聲得不到充分的傾聽和采納。甚至全國人大及其常委會在國務(wù)院主動的稅收行政立法上也存在“失聲”的病態(tài)。

四、對我國稅收立法的建議

一是完善稅收法律體系。借鑒稅收發(fā)達國家經(jīng)驗，如日本國憲法第84條明確規(guī)定：“征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須依法律或以法律規(guī)定的條件作依據(jù)”，將稅收法定主義入憲，以最高法律的權(quán)威保障納稅人的基本權(quán)利和稅收法律制定的嚴肅性及規(guī)格;在憲法稅收法定原則的統(tǒng)領(lǐng)下，著手制定《稅收基本法》，“統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)、規(guī)章”，構(gòu)建稅法體系的基本框架;由全國人大及其常委會主導(dǎo)，將一些關(guān)于稅收的成熟的行政性法規(guī)及時納入立法日程，完善后出臺法律，解決稅法規(guī)范層次低的問題。

二是嚴格制約行政權(quán)力。孟德斯鳩曾說過，“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不易的一條經(jīng)驗”，“在政府所有權(quán)力中，征稅權(quán)是最容易濫用的權(quán)力”?？梢?，對政府行政權(quán)力的約束是非常必要的，否則行政權(quán)力的惡性擴張必將侵蝕納稅人的利益。首先行政權(quán)力要適當(dāng)退出稅收立法性質(zhì)相關(guān)的一些事項，如國務(wù)院及其部委要慎用通知、公告等規(guī)范性文件調(diào)整應(yīng)該由稅收法律或稅收法規(guī)規(guī)定的稅收事項，確保行政行為的合法性和有效性;其次，要將“依法行政”、“建立法治政府”的目標(biāo)要求落到實處，提高法治意識，在即將深入挺進的稅制改革中依法行政，在法治的框架下審慎作為，讓類似“營改增”這樣有法律爭議的稅改舉措，在實現(xiàn)經(jīng)濟社會發(fā)展目標(biāo)的同時更要合乎法律的規(guī)定，而不是片面追究經(jīng)濟效果卻以犧牲法律的穩(wěn)定與權(quán)威為代價。

三是規(guī)范稅收立法權(quán)。洛克在《政府論》有經(jīng)典表述：“立法權(quán)不僅是國家的最高權(quán)力”，“如果同一批人同時擁有制定和執(zhí)行法律的權(quán)力，這就會給人們的弱點以絕大誘惑”。因此筆者認為，規(guī)范稅收立法權(quán)首當(dāng)其沖的是規(guī)范稅收行政立法權(quán)，即所謂的“授權(quán)立法”，打破國務(wù)院及其部委“即當(dāng)裁判員又當(dāng)運動員”的權(quán)力怪圈，明確規(guī)定國務(wù)院稅收行政立法的具體權(quán)限，至少其不能涉及到稅種的設(shè)立、更改、取消、稅收的央、地分權(quán)等基本制度性內(nèi)容，而不是如立法法中概括性的以“部分事項”了事。其次，強化全國人大及其常委會的立法權(quán)，確保其在稅收立法中的主體位置和主導(dǎo)作用。實現(xiàn)這個目標(biāo)，筆者認為要做到“三個必須”：必須加強人大的稅收立法專業(yè)人員力量，克服稅法專業(yè)性強的立法技術(shù)難題;必須發(fā)揮人大及其常委會匯集民意的“人民代表”作用，保障人大所立之法真正匯集民聲、民智，維護好納稅人的權(quán)利;必須發(fā)揮好人大監(jiān)督作用，監(jiān)督政府稅收行政立法權(quán)的適當(dāng)行駛，堅決糾正政府越位或濫用稅收立法權(quán)限。此外，明確中央和地方稅收立法權(quán)的劃分，給予地方人大及其常委會適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)，如根據(jù)本地實際開征具有地方特色的新稅種，以妥善解決如“營改增”過程中出現(xiàn)的地方財政收入大幅下降的疑難問題。

四是建立稅收立法公眾參與法律機制。稅收是國家對公民私人財產(chǎn)的強制性、無償性的取得，因此其關(guān)于社會公眾的切身利益。針對稅收法律制定中公眾的立法參與缺乏問題，筆者認為有必要暢通稅收立法公眾參與的渠道，如以法律形式規(guī)定稅收立法聽證等制度，以科學(xué)、公開、透明的程序設(shè)計，使普通納稅人、企業(yè)等市場主體、經(jīng)濟團體、專家學(xué)者與地方政府、國地稅等職能機構(gòu)、中央政府共同參與到稅收法律的討論和醞釀中，在各方力量合理的博弈中權(quán)衡各方利益，使各方的訴求得到最優(yōu)化回應(yīng)，制定出內(nèi)容合理、科學(xué)，程序民主、正義的稅收法律。

參考文獻：

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