張斌

【摘要】 隨著經(jīng)濟全球化以及資本市場全球化的程度不斷加深，世界各國越來越深切地意識到會計準(zhǔn)則國際趨同的必要性和重要性。我國從上世紀(jì)以來也一直以積極的態(tài)度促進我國會計準(zhǔn)則的國際趨同，盡管已經(jīng)取得了豐碩的成果，但與國際會計準(zhǔn)則仍有不小的差距。因此，我國可以借鑒其他國家的先進經(jīng)驗自我完善，為推動全球范圍的會計準(zhǔn)則趨同作出貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則 國際趨同 比較研究 財務(wù)會計概念框架

一、我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同狀況分析

1、我國會計準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展歷程

（1）會計準(zhǔn)則改革的探索階段（1978—1992年）。我國財政部于1979年開始著手制定中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度，并1985年3月財政部發(fā)布了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，這是我國建國以來第一個涉外的會計制度，在參考我國以前工作經(jīng)驗的基礎(chǔ)上借鑒和引進了國際上通行的會計處理方法，如：明文規(guī)定采用借貸記賬法，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則設(shè)立預(yù)提費用和待攤費用、收入和費用的配比，采用實際成本計價，劃分收益性支出和資本性支出，遵循一貫性原則等等一系列國際上的會計原則和會計慣例。這是我國會計制度國際化的開端，為我國會計準(zhǔn)則與國際趨同作了理論上和實務(wù)上的準(zhǔn)備。

（2）會計準(zhǔn)則體系逐步建立階段（1992—2000年）。1992年是我國會計準(zhǔn)則改革頗為重要的一年。這一年，財政部先后發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》（簡稱“兩則”）、13項行業(yè)會計制度和10項行業(yè)財務(wù)制度（簡稱“兩制”），結(jié)束了我國有著40多年歷史的財務(wù)會計制度。1993年7月1日，兩則兩制在全國范圍內(nèi)實施，確定了企業(yè)的財務(wù)主體地位，提高了財務(wù)核算的質(zhì)量，初步建立了與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則。

隨著我國城市經(jīng)濟體制改革的全面展開，股份制悄然出現(xiàn)。1992年，國務(wù)院頒布了《股份制企業(yè)試點辦法》，隨之財政部頒布與之配套的《股份制試點企業(yè)會計制度》，專門用于改組上市的企業(yè)。這個制度比之前的“兩則兩制”更進一步，它借鑒了國際會計準(zhǔn)則的一些做法，如對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、應(yīng)收賬款等四項計提減值準(zhǔn)備等。股份有限公司會計制度的形成和發(fā)展，是中國會計準(zhǔn)則國際趨同的重要組成部分。

1997年，為了規(guī)范當(dāng)時極度混亂的上市公司關(guān)聯(lián)交易業(yè)務(wù)，我國大量借鑒國際慣例，制定了第一個具體會計準(zhǔn)則——《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》。

（3）會計準(zhǔn)則大力發(fā)展階段（2001—2005年）。隨著經(jīng)濟體系的多元化，從事多種經(jīng)營的企業(yè)集團在數(shù)量上與日俱增，我國分行業(yè)、分業(yè)務(wù)的會計制度使得各企業(yè)會計之間的銜接上存在問題，不能滿足各個企業(yè)的要求，于是規(guī)范企業(yè)會計核算，統(tǒng)一會計制度成為發(fā)展的必然趨勢。2000年12月財政部出臺了《企業(yè)會計制度》；由于金融企業(yè)自身的特殊性，2001年1月又單獨制定了《金融企業(yè)會計制度》，并于2002年開始實施；為了規(guī)范小企業(yè)會計行為，2005年又頒布執(zhí)行了《小企業(yè)會計制度》。這樣，會計體系從原來的13個行業(yè)會計制度轉(zhuǎn)變成現(xiàn)在的《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》三個制度，基本涵蓋了全國各類企業(yè)。至此，我國會計準(zhǔn)則基本實現(xiàn)了國際趨同。

（4）會計準(zhǔn)則體系完善階段（2006年至今）。2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了由1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則構(gòu)成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新企業(yè)會計準(zhǔn)則先后得到了香港會計師工會、歐盟證券委員會的認(rèn)可，被認(rèn)為與國際會計準(zhǔn)則已不存在實質(zhì)性差異，標(biāo)志著我國會計準(zhǔn)則進一步實現(xiàn)了國際趨同。2010年4月，我國財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同路線圖》，表達(dá)了我國與IFRS趨同的態(tài)度，并為我國會計準(zhǔn)則國際趨同指引了方向。2014年也是會計準(zhǔn)則改革年，對于健全完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，深度參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，促進我國資本市場規(guī)范發(fā)展和深化經(jīng)濟改革具有重要意義。今年財政部會計司對長期股權(quán)投資、職工薪酬、財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表、金融工具列報進行了修訂，對公允價值計量、合營安排、在其他主體中權(quán)益的披露等做出了新的規(guī)定。同時也表示將繼續(xù)全面深入?yún)⑴c會計國際事務(wù)和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，以提升中國會計界在國際上的影響力和話語權(quán)。

2、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則體系的比較差異

通過對我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則體系的比較發(fā)現(xiàn)，兩者之間的差異主要體現(xiàn)在財務(wù)會計概念框架和準(zhǔn)則的內(nèi)容兩個方面。

國際會計準(zhǔn)則以“編制財務(wù)報表框架”作為概念框架來指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定，包括41項國際會計準(zhǔn)則（其中31項仍有效）和30項解釋公告。而“編制財務(wù)報表框架”是單純的理論，獨立于會計準(zhǔn)則存在，不具有會計準(zhǔn)則的效力，而是用來指導(dǎo)和規(guī)范具體會計準(zhǔn)則，以保證各會計準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，提高財務(wù)報表的可比性。我國的會計準(zhǔn)則包括1項基本準(zhǔn)則、41項具體準(zhǔn)則（2006年制定的38項和2014年新制定的3項）及會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南。在我國的會計準(zhǔn)則中沒有財務(wù)會計概念框架，而是用會計基本準(zhǔn)則代替其的作用。這就使得在會計準(zhǔn)則的制定過程中，會出現(xiàn)不一致、不連貫的情況，從而降低各項會計具體準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性。

國際會計準(zhǔn)則體系主要由會計準(zhǔn)則及其解釋公告組成，在國際會計準(zhǔn)則中沒有基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則之分，而中國是企業(yè)會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度、小企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度并存。在準(zhǔn)則的具體內(nèi)容上，也存在一定的差異。比如，在關(guān)聯(lián)方披露方面，國際會計準(zhǔn)則中將關(guān)聯(lián)方定義為：指在財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或是對另一方施加重大影響，他們則被視為關(guān)聯(lián)方。而在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中并沒有對關(guān)聯(lián)方進行專門的定義，只是給出了關(guān)聯(lián)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是總的來看我國的判斷標(biāo)準(zhǔn)更加具體和靈活，符合我國企業(yè)之間實際的交易關(guān)系。國際會計準(zhǔn)則中對關(guān)聯(lián)方交易提出了“可比價格法”、“轉(zhuǎn)售價格法”、“成本加成法”三種定價方法，但是我國會計準(zhǔn)則并沒有對定價方法作詳細(xì)說明，這可能影響信息使用者對財務(wù)報表的理解，從而作出不利的判斷和決策。在資產(chǎn)減值方面，國際會計準(zhǔn)則和我國主要在減值損失是否轉(zhuǎn)回方面存在差異。國際會計準(zhǔn)則要求，企業(yè)在前一次確認(rèn)減值損失以后，在計算資產(chǎn)的可收回價值中所使用的估計發(fā)生改變時，可以轉(zhuǎn)會以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。而我國明確規(guī)定減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，這樣在一定程度上可以減小上市公司操縱利潤的空間。

二、影響我國會計準(zhǔn)則國際趨同的因素

1、經(jīng)濟環(huán)境的制約

我國社會主義市場經(jīng)濟還處于初級發(fā)展階段，目前的市場體系還不夠完善，經(jīng)濟的發(fā)達(dá)程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及西方發(fā)達(dá)國家。通過對兩者的比較可以發(fā)現(xiàn)，我國和發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟交易事項兩者并不完全一致，我國的一些特殊會計事項在IFRS中并未涉及，同時IFRS中的一些事項在我國也并不適用，如果直接采用IFRS，就會使得IFRS不能很好地適用于我國的實際國情，不利于我國會計準(zhǔn)則的完善和發(fā)展。

2、法律環(huán)境的制約

我國的《公司法》規(guī)定，股份有限公司可申請上市的條件之一是開業(yè)時間在三年以上，最近三年連續(xù)盈利。當(dāng)上市公司最近三年連續(xù)虧損時，就要暫停上市；上市公司最近三年連續(xù)虧損且在限期內(nèi)未能消除的，就會被摘牌。在這樣的法律環(huán)境下，我國會計準(zhǔn)則更多關(guān)注于利潤表，從而在一定程度上忽視了資產(chǎn)負(fù)債表信息的質(zhì)量，這與國際會計準(zhǔn)則理事會倡導(dǎo)的全面資產(chǎn)負(fù)債表觀相差甚遠(yuǎn)。此外，我國市場的監(jiān)管水平較低，相應(yīng)的配套法律規(guī)定也不夠健全，這對營造健康的市場環(huán)境以保證會計準(zhǔn)則順利執(zhí)行具有不利影響。

3、業(yè)務(wù)水平的制約

我國大部分會計人員的受教育程度和專業(yè)素質(zhì)較低，不及西方國家，對必要的會計專業(yè)缺乏一定的判斷能力，對于復(fù)雜的會計事項不能很好的把握。近年來，隨著經(jīng)濟交易的形式越來越復(fù)雜，新的交易事項層出不窮，我國的會計準(zhǔn)則也在不斷地修訂完善，許多會計人員沒有足夠的時間消化和掌握這些新的知識，致使會計準(zhǔn)則在實際執(zhí)行中碰到較大的障礙。

三、促進我國企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同的對策

1、立足國情逐步推進趨同

會計準(zhǔn)則的趨同，需要與一國的基本國情相適應(yīng)。因此，我國在推進會計準(zhǔn)則的國際趨同時應(yīng)結(jié)合我國政治、經(jīng)濟、文化等多方面的情況，充分考慮我國的實際情況，保證會計準(zhǔn)則能夠幫助財務(wù)報表的信息使用者獲取真實可靠的會計信息，從而做出明智的決策。在吸收借鑒先進會計理論方法時，應(yīng)有取有舍，以更好地達(dá)到國際趨同的效果。

2、積極參與國際準(zhǔn)則的制定

目前我國的經(jīng)濟發(fā)展在世界上具有代表意義，應(yīng)當(dāng)積極關(guān)注IASB的動向，參與IASB的活動，與其他國家溝通協(xié)調(diào)，努力爭取發(fā)言權(quán)，盡可能多的爭取國家利益。一方面，我國可以積極參與《國際會計準(zhǔn)則》的制定工作，積極對征求意見稿提出意見；另一方面，應(yīng)積極同與我國國情相似的國家進行溝通合作，以區(qū)域會計協(xié)調(diào)推進我國會計的國際趨同。

3、構(gòu)建健全和完善的趨同環(huán)境

通過對我國會計準(zhǔn)則國際趨同影響因素的分析可以發(fā)現(xiàn)，健全而又完善的趨同環(huán)境對趨同的進展具有重要影響。目前，我國市場經(jīng)濟發(fā)育不完善，法律體系、監(jiān)管環(huán)境也都需要進一步完善。為確保會計準(zhǔn)則的國際趨同可以在良好的環(huán)境中進行，我國應(yīng)加強各監(jiān)管部門和財政部的溝通，對準(zhǔn)則的實施進行充分論證，完善會計準(zhǔn)則執(zhí)行監(jiān)管機制，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督的作用。

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（責(zé)任編輯：劉冰冰）