許諾

摘 要：企業(yè)內(nèi)部的控制審計報告披露工作能夠直接反映出企業(yè)內(nèi)部控制信息，所披露的對象是與企業(yè)相關的直接利益人?，F(xiàn)代企業(yè)中，管理制度、組織結構都相對復雜，因此內(nèi)部控制信息披露十分重要。企業(yè)內(nèi)部控制信息披露分為強制披露和自愿披露，本文主要探討自愿性內(nèi)部控制審計報告披露的影響因素。

關鍵詞：信息披露；內(nèi)部控制審計報告；自愿性

企業(yè)內(nèi)部控制審計報告披露行為對于企業(yè)內(nèi)控制度的完整性、合理性和有效性具有一定的促進作用。我國在2010年前規(guī)定，上市公司需要每年強行披露內(nèi)部控制自我評價報告，2010年后，上市公司可聘請事務所披露企業(yè)內(nèi)部控制審計報告。部分上市公司中，更傾向于自愿披露，但是同時也存在一些影響自愿披露的因素。無論何種披露方式，都會調(diào)整企業(yè)內(nèi)部控制制度，是企業(yè)發(fā)展的重要因素。

一、自愿性內(nèi)部控制信息披露制度的定義及重要性

1.自愿性內(nèi)部控制信息披露的定義

自愿性內(nèi)部控制信息披露是指除強制性信息披露外其他信息的披露，包括企業(yè)形象、財務狀況、管理方式以及市場占有率等[1]。內(nèi)部控制信息披露制度分為自愿和強制兩種：強制性披露需要按照相關規(guī)定和法律法規(guī)的要求，將企業(yè)內(nèi)部控制信息公開；自愿性披露是企業(yè)強制性披露的相關規(guī)定和法律法規(guī)的其他信息部分予以公開的企業(yè)內(nèi)部信息。自愿性內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容包括兩方面：①對強制性信息披露內(nèi)容的細化和深入，加深強制性信息披露的權威性；②對強制性信息披露的補充，以提升企業(yè)核心能力和競爭優(yōu)勢為目的，向社會披露公司的盈利能力來保證投資者的投資回報。

2.內(nèi)部控制信息披露的重要性

上市公司的利益相關者眾多，提供真實有效的內(nèi)部控制信息能夠成為利益相關者的投資判斷標準，也能夠保護利益相關者的合法權益。企業(yè)內(nèi)部控制信息披露能夠規(guī)范企業(yè)內(nèi)部的控制制度、加強控制力度，也能夠為投資者提供企業(yè)的真實信息，這是企業(yè)內(nèi)部控制信息披露行為的重要作用[2]。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計報告披露制度的發(fā)展

我國企業(yè)內(nèi)部控制審計報告披露制度始于上世紀末，近20年的發(fā)展，該行為已經(jīng)逐漸成熟。內(nèi)部控制信息披露制度的發(fā)展可劃分為以下三個階段：

1.初始階段

我國首次提出內(nèi)部控制披露工作是財政部下發(fā)的《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》，此文件中指出內(nèi)部控制的三要素：控制環(huán)境、會計制度和控制程序，披露的內(nèi)容根據(jù)為這三點。在審計過程中需要判斷內(nèi)部控制的真實性來保證審計工作的范圍和時間。1997年發(fā)布的《加強金融機構內(nèi)部控制的指導原則》中規(guī)范了金融機構內(nèi)部控制的目標、原則和要素等基本要求。2000年發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》提出了證券公司公開發(fā)行的內(nèi)部控制制度，并明確制定了內(nèi)部控制制度的完整、合理和有效標準。

2001年頒布的《證券公司內(nèi)部控制指引》中提出，市場中所有的證券公司需要建立完善的內(nèi)部控制制度；2001年頒布的《內(nèi)部控制審核指導意見》提出注冊會計師需要在被審核企業(yè)中的固定日期內(nèi)對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審核，并發(fā)表真實的審核意見，這使我國的內(nèi)部控制審計制度初步定位[3]。在此之前我國的內(nèi)部控制審核制度還屬于調(diào)整階段，不斷出臺新的政策，但規(guī)范的行業(yè)也僅是金融企業(yè)，對于一般的企業(yè)公司還沒有制定完善的內(nèi)部控制審核制度。

2.發(fā)展階段

通過不同政策指導方針的實施，針對于金融企業(yè)中的內(nèi)部控制審計工作很好的規(guī)范了金融市場，也經(jīng)過美國安然事件爆發(fā)影響后，使我國的內(nèi)部控制信息披露制度的重視程度逐漸加深[4]。

2006年我國先后發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，說明我國上市公司急需建立起完善的內(nèi)部控制機制，并加強內(nèi)部控制審計報告的披露。自從證交所發(fā)布的兩個內(nèi)部控制指引后，我國上市企業(yè)的內(nèi)部控制審計報告便需要按照制定的標準進行強行披露。

3.完善階段

2008年政府部門聯(lián)合銀監(jiān)會、證監(jiān)會、財政部等部門共同頒布了多項規(guī)范文件，其中包括20余種應用指引，在上市公司中實施，并提出其他大型非上市公司也一并執(zhí)行，這使我國企業(yè)內(nèi)部控制審計報告披露工作愈加完善[5]。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計鑒證報告

企業(yè)內(nèi)部控制信息披露是管理機構按照相關法律法規(guī)相外部投資者和直接受益人披露本公司的運行狀況，信息披露的結果需要具有完整性、合理性及有效性。這種信息披露行為需要企業(yè)管理機構以第三方的立場客觀的反應企業(yè)情況，企業(yè)內(nèi)部控制鑒證的載體是企業(yè)內(nèi)部控制鑒證報告[6]。注冊會計師披露的企業(yè)內(nèi)部控制信息包括對內(nèi)部控制制度設計和運行有效性（企業(yè)內(nèi)部控制的自我評估報告）的鑒證報告，不僅為外部直接受益人和競爭對手提供相關信息，同時也對本企業(yè)的管理者展示當前企業(yè)內(nèi)部控制情況。

四、自愿性內(nèi)部控制審計報告披露行為的影響因素

1.公司規(guī)模

就公司規(guī)模而言，大多數(shù)學者認為公司規(guī)模越大，越傾向自愿性信息披露，并且披露的內(nèi)容越多。1986年便有學者指出公司規(guī)模與自愿性信息披露成正比。這是由于大型企業(yè)更注重企業(yè)的社會知名度及政治成本，并且外界直接受益人或利益相關人對大型企業(yè)的內(nèi)部控制信息的需求量較大。因此，上市公司所披露的內(nèi)部信息越多，吸引投資者目光的機會就越大，但是需要保證企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。另外，由于大型企業(yè)的內(nèi)部控制信息較為全面，媒體更加樂于關注大型企業(yè)的信息披露，并且大型企業(yè)的信息成本相比小企業(yè)要低。因此可以看出，公司規(guī)模的大小是影響自愿性信息披露的因素之一[7]。

另外，有研究指出，多元化經(jīng)營的企業(yè)更愿意對外界進行信息披露。上市公司的股權呈分散性，分散程度越高，企業(yè)越樂于自愿披露信息，并且信息披露較為完整、細致、頻繁。

2.公司上市年限

在我國證券市場中，對于上市公司的內(nèi)部控制信息的需求較低，也因此引發(fā)了一系列徇私舞弊事件，使市場逐漸注重企業(yè)的內(nèi)部控制信息的披露。我國在內(nèi)部控制信息制度下發(fā)前上市的企業(yè)，對于內(nèi)部控制制度和信息披露的概念較為模糊，因此，早期上市公司的內(nèi)部控制工作較差。隨著政府對內(nèi)部控制工作的重視度加深，內(nèi)部控制監(jiān)管制度也逐漸完善，新上市的公司受到了較多市場政策的約束，企業(yè)會在上市前便建立健全的內(nèi)部控制制度，來滿足市場政策的監(jiān)管要求，這是新上市公司與早前上市公司抗衡的一種優(yōu)勢。如果上市公司的內(nèi)部控制制度完善，公司會傾向和自愿披露審計信息[8]。

企業(yè)的內(nèi)部控制制度不僅是為審計機構所建立，更重要的是可以自身衡量和評價企業(yè)的發(fā)展。但是也有觀點認為，企業(yè)發(fā)展速度越快，與內(nèi)部控制制度的距離越大。這是由于企業(yè)的高速發(fā)展，內(nèi)部組織結構和管理方式在不斷的更新?lián)Q代，并且很可能受到資金的約束在需要建立和完善內(nèi)部控制體系時沒有及時建立，待企業(yè)發(fā)展進入穩(wěn)定期后，才會重新建立內(nèi)部控制體系[9]。因此，在一定程度上會影響企業(yè)的信息披露。

由于早期的上市公司內(nèi)部控制制度的不完善，監(jiān)督、審核機構也沒有建立，對于內(nèi)部控制制度的成熟程度較落后于后上市公司。因此，可以認為越早上市的公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告的可能性越低。

3.公司內(nèi)部控制資源

企業(yè)在發(fā)展中需要維護內(nèi)部控制制度，對于大企業(yè)而言，完善的內(nèi)部控制制度能夠為企業(yè)贏得更多利益，這也是大企業(yè)的一種優(yōu)勢，雖然維護的成本較高，但大企業(yè)相對更樂于對此投資。而對于小企業(yè)而言，經(jīng)營發(fā)展需要以自身的穩(wěn)定性及市場性的角度出發(fā)，小企業(yè)的資金成本較低，投資于維護內(nèi)部控制將使小企業(yè)的部分資金流出，而這部分流出資金在短時間內(nèi)不會產(chǎn)生回報率。因此小企業(yè)對于內(nèi)部控制的需求較小[10]。

大企業(yè)之所以愿意披露企業(yè)的內(nèi)部控制審計、支付更多的審計費用，是因為所披露的信息能夠體現(xiàn)出企業(yè)本身的優(yōu)越性，是一種提升自身價值的權威信息。內(nèi)部控制中最為實際的一項工作是董事會的召開，召開次數(shù)與企業(yè)的盈余管理程度呈正比。董事會的召開，能夠很大程度上對公司董事、管理層的日常工作作出客觀的監(jiān)督和評價。因此，企業(yè)的獨立董事越多，內(nèi)部控制資源越為豐富。

公司內(nèi)審部門歸屬于公司治理結構，公司治理結構能夠體現(xiàn)公司的管理者與經(jīng)營者之間的關系。當公司治理結構合理并且具有科學性時，能夠降低經(jīng)營者的內(nèi)部控制資金投入，也因此會影響到企業(yè)的自愿性信息披露[11]。公司內(nèi)審部門的合理設置，能夠有效提升公司信息披露的質(zhì)量。以香港上市公司為例，設置了內(nèi)審部門的上市公司中，企業(yè)管理者更愿意向外界進行信息披露。可以看出，公司內(nèi)審部門的設置能夠影響自愿性信息披露。

當公司制定了內(nèi)部控制制度后，需要花費大量的維護費用進行維護，這是企業(yè)經(jīng)營過程中的一個固定支出。但是小公司的資金有限，財務管理能力較低，即使清楚內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠為企業(yè)帶來有利影響，也不會選擇投資復雜的控制系統(tǒng)。大企業(yè)則不同，隨著內(nèi)部控制系統(tǒng)的成熟，大企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、盈利能力也有所提高，也因為大企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)關乎于投資者的投資決策，大企業(yè)在建立內(nèi)部控制體系后進行披露，可以規(guī)避企業(yè)經(jīng)營風險、增加融資幾率。由此可以看出，大公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)較為完善，將會樂于自愿披露內(nèi)部控制審計報告。

4.企業(yè)盈利能力

如果采用評分形式為公司的自愿性信息披露進行分級，可以看出，企業(yè)的業(yè)績越好，信息披露的等級越高。當上市公司預計將會有更高的盈利能力時，信息披露將愈加頻繁、內(nèi)容愈加細致。上市公司中根據(jù)自身的經(jīng)濟收益能夠體現(xiàn)出公司發(fā)展前景，在證明公司具有廣闊發(fā)展前景時，將企業(yè)內(nèi)部控制信息披露將會獲得更多的市場效應[12]。因此，上市公司的盈利能力是影響自愿性信息披露的因素，且盈利能力能夠體現(xiàn)信息披露的質(zhì)量。

內(nèi)部控制能夠保障上市公司的經(jīng)營、收益合乎法規(guī)，收益率作為直接體現(xiàn)公司經(jīng)營、收益的信息，必然會與內(nèi)部控制發(fā)生聯(lián)系。如果企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量高，收益率便會提高。在收益率有所保障的情況下，企業(yè)披露內(nèi)部控制信息的意愿會增加。因此可以看出，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的企業(yè)多數(shù)屬于收益率高的企業(yè)。

5.資產(chǎn)負債率

資產(chǎn)負債率是企業(yè)財務的一種杠桿原理，在一定程度上是影響公司經(jīng)營情況的一種計算方式。企業(yè)中的資產(chǎn)負債率越高，企業(yè)承擔的風險將會越大。因此，企業(yè)管理者和外部投資者更需要企業(yè)披露內(nèi)部控制信息來掌握企業(yè)的運營情況和運營風險。但是，如果站在企業(yè)管理者的角度來看，在企業(yè)的資產(chǎn)負債率高的情況下披露內(nèi)控信息，將會嚴重影響投資者決策及企業(yè)發(fā)展。因此可以認為資產(chǎn)負債率高的企業(yè)將不會自愿披露內(nèi)部控制信息，并且有動機不披露[13]。

6.公司財務狀況

上市公司的財務狀況是企業(yè)經(jīng)營、發(fā)展的最重要因素。財務狀況良好的企業(yè)更樂于投資在內(nèi)部控制建設中，但是對于財務狀況較差的企業(yè)，缺乏對內(nèi)部控制建設的投資資金，這使企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善，披露時也不積極。另外也是由于內(nèi)部控制制度存有缺陷才會產(chǎn)生財務狀況較差的現(xiàn)象。因此可以看出，財務狀況較差的企業(yè)不會積極披露內(nèi)部控制信息。

企業(yè)財務狀況體現(xiàn)的兩個因素是收益率和資產(chǎn)負債率：①收益率，直接反應企業(yè)的盈利能力，企業(yè)盈利是企業(yè)發(fā)展的有力保障；②資產(chǎn)負債率是企業(yè)的一種財務杠桿表現(xiàn)[14]。企業(yè)的內(nèi)部控制制度完善，可以保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營的穩(wěn)定，也就會提高企業(yè)的收益率。收益率越高，企業(yè)越想對外披露企業(yè)信息，相反，企業(yè)資產(chǎn)負債率高，則不愿披露內(nèi)部控制信息。

7.公司發(fā)展前景

公司的發(fā)展前景受到內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，這是公司發(fā)展的必然規(guī)律。早期上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量不高，對內(nèi)部控制的概念較為模糊，是通過政府的一再調(diào)整、頒布相關制度條例，才將上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量提升。而新上市企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期，一方面為了迎合市場中的制度，另一方面也由于新上市企業(yè)的管理意識先進，因此會積極建立企業(yè)內(nèi)部控制制度[15]。在信息披露方面，新上市公司需要一定的市場知名度來得到市場的認可，所以大力投資于內(nèi)部控制建設，通過強制或自愿的信息披露，向市場輸送更多的自身優(yōu)勢信息，也是為企業(yè)打開市場的一把鑰匙。

五、結論

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制審計報告的披露能夠使企業(yè)的經(jīng)營、管理有所提升，并且在權威信息披露后能夠使公司的融資能力有所保證，因為投資者會根據(jù)披露的內(nèi)部控制信息影響投資決策。影響自愿性內(nèi)部控制審計報告披露的因素可以歸納為企業(yè)規(guī)模小、內(nèi)部控制制度不完善、財務能力差等。而提高自愿性內(nèi)部控制審計報告披露意愿需要通過市場宏觀調(diào)控、公司內(nèi)部整治和加強內(nèi)部控制審計能力。

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