河北交通職業(yè)技術(shù)學(xué)校 劉 洋 卞艷艷

港口設(shè)施是指在港口發(fā)生船港界面活動(dòng)的場(chǎng)所，包括碼頭及其相應(yīng)設(shè)施和航道、錨地等港口公用基礎(chǔ)設(shè)施。不同類別港口設(shè)施的屬性也不盡相同，由于長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)的港口設(shè)施由具有政府和企業(yè)雙重性質(zhì)的港務(wù)局來(lái)投資建設(shè)、管理，但隨著政企分離在港口企業(yè)的實(shí)施，這些港口設(shè)施由相應(yīng)的港口企業(yè)來(lái)管理，特殊的經(jīng)濟(jì)制度，港口設(shè)施的屬性和會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量存在著一些爭(zhēng)議。不同的確認(rèn)原則有不同的計(jì)量方法，港口設(shè)施的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中存在一些特殊的問(wèn)題，是本文所探討的問(wèn)題。

一、港口設(shè)施初始計(jì)量

會(huì)計(jì)計(jì)量不論在理論上還是在實(shí)務(wù)上都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心。固定資產(chǎn)計(jì)量所要解決的是已經(jīng)確認(rèn)的進(jìn)入固定資產(chǎn)系統(tǒng)的各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值為多少的問(wèn)題。港口設(shè)施價(jià)值較大，占港口固定資產(chǎn)比重較高，表1列示了2010年末部分港口類上市公司的部分港口設(shè)施占固定資產(chǎn)比例情況，港口設(shè)施的計(jì)量將直接影響港口企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，是港口設(shè)施會(huì)計(jì)問(wèn)題的核心。這些港口設(shè)施作為企業(yè)固定資產(chǎn)的計(jì)量存在哪些特殊的問(wèn)題是本章所要探討的重點(diǎn)。

（一）進(jìn)港航道、港池和錨地的初始計(jì)量（1）進(jìn)港航道、港池和錨地的特殊性。一是物理形態(tài)的特殊性。進(jìn)港航道、港池和錨地等這類水域設(shè)施不同于一般的港口設(shè)施，它們的物理形態(tài)較特殊，有形的因素較模糊。（2）建設(shè)時(shí)的特殊性。進(jìn)港航道、港池等這類設(shè)施一般是在內(nèi)河、湖泊、港灣等水域內(nèi)提供船舶航行的通道或供船舶停泊、船舶轉(zhuǎn)頭等服務(wù)的設(shè)施，這就會(huì)由自然地貌特征的不同而區(qū)分為兩種情況：一種是利用天然地形建造的進(jìn)港航道、港池、錨地，一種是大規(guī)模疏?；蛲谌攵纬傻?，后者在開(kāi)發(fā)建造時(shí)的成本將大大超過(guò)前者，但是對(duì)于建造前的準(zhǔn)備工作而付出的費(fèi)用，兩種情況都是一樣的，如可行性研究費(fèi)用、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)等。（3）與碼頭連帶關(guān)系的特殊性。由于航道、港池和錨地的價(jià)值與它們所依賴的碼頭處于“一榮俱榮，一損俱損”的關(guān)系，離開(kāi)了碼頭的承載，航道、港池、錨地也就沒(méi)有存在的必要。

（二）進(jìn)港航道、港池和錨地的價(jià)值構(gòu)成 直接費(fèi)用，主要包括建造進(jìn)港航道、港池、錨地時(shí)所發(fā)生的工程款、人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械設(shè)備使用費(fèi)等。間接費(fèi)用，既包括港口建設(shè)施工開(kāi)始之前發(fā)生的費(fèi)用和建設(shè)過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用。這些支出由于是為建造該港口而發(fā)生的，應(yīng)該計(jì)入相關(guān)港口設(shè)施的成本。

表1 2010 年部分上市公司港口設(shè)施占固定資產(chǎn)比例情況 單位：元

（三）間接費(fèi)用的分配 由于每一種費(fèi)用的影響因素不同，難以找出統(tǒng)一的費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，因此可以從每種費(fèi)用與港口設(shè)施相關(guān)性較大的因素考慮，確定各項(xiàng)費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。探摸費(fèi)是與項(xiàng)目的面積有關(guān)，各項(xiàng)資產(chǎn)所占的面積越大，所需要探摸費(fèi)支出就越大，應(yīng)按各資產(chǎn)項(xiàng)目所占面積進(jìn)行分配；質(zhì)量監(jiān)督費(fèi)和監(jiān)理費(fèi)與工程項(xiàng)目規(guī)模有關(guān)，工程數(shù)量越多，價(jià)值越大，則發(fā)生的質(zhì)量監(jiān)督費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)也越多，應(yīng)按照項(xiàng)目投資額大小進(jìn)行分配；而可行性研究費(fèi)和設(shè)計(jì)費(fèi)則無(wú)法用面積、體積、項(xiàng)目個(gè)數(shù)等標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配，因而可考慮用價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配，如預(yù)算投資額、已發(fā)生實(shí)際投資額等；利息費(fèi)與工程項(xiàng)目的投資以及項(xiàng)目的進(jìn)度有關(guān)，一般項(xiàng)目投資越大、項(xiàng)目工期越長(zhǎng)，利息費(fèi)也就越大?？梢?jiàn)，港口建設(shè)初始發(fā)生的間接費(fèi)用是難以按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)分配的，每種費(fèi)用應(yīng)選用的分配標(biāo)準(zhǔn)是不同的，但也不必每一項(xiàng)費(fèi)用都分析其成本分配標(biāo)準(zhǔn)，按照成本效益原則，可將一些金額較小的、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響較小的費(fèi)用合并按適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。

二、港口設(shè)施后續(xù)計(jì)量

（一）港口設(shè)施的折舊（1）目前港口設(shè)施計(jì)提折舊的情況。截止2010年底滬深兩市A股共18家港口類上市公司，對(duì)于固定資產(chǎn)的折舊方法上他們均采用了年限平均法，主要將固定資產(chǎn)分為房屋、建筑物、港務(wù)設(shè)施、庫(kù)場(chǎng)設(shè)施、裝卸機(jī)械、機(jī)器設(shè)備、船舶、運(yùn)輸設(shè)備、電子及其他設(shè)備等幾類。表2為8家上市公司部分港口設(shè)施預(yù)計(jì)使用壽命及預(yù)計(jì)凈殘值率情況匯總，從表中可以看出每個(gè)企業(yè)對(duì)于港務(wù)設(shè)施和庫(kù)場(chǎng)設(shè)施的預(yù)計(jì)使用壽命不盡相同，有些相差一倍之多，另外，每個(gè)企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值率的估計(jì)也有所不同，如大連港的庫(kù)場(chǎng)設(shè)施預(yù)計(jì)凈殘值率為0，而深赤灣的估計(jì)數(shù)為10%，這可能是由于每個(gè)企業(yè)港口設(shè)施本身的差別造成的，也可能是由于地域差別造成的，還可能與企業(yè)的估計(jì)能力有關(guān)。

（2）進(jìn)港航道、港池和錨地計(jì)提折舊的問(wèn)題。目前，港口企業(yè)將進(jìn)港航道、港池等按港務(wù)設(shè)施類別計(jì)提折舊，從表2中可以看出各港口對(duì)港務(wù)設(shè)施的預(yù)計(jì)使用壽命估計(jì)一般在20-50年之間，均采用平均年限法計(jì)提折舊，若超過(guò)預(yù)計(jì)使用壽命該設(shè)施仍能繼續(xù)使用，則不再計(jì)提折舊，也不做賬務(wù)處理，待停止使用時(shí)再做處置。本文認(rèn)為進(jìn)港航道、港池和錨地在使用過(guò)程中沒(méi)有實(shí)務(wù)上的磨損，也不存在功能上的損耗，不應(yīng)計(jì)提折舊。另外，在市場(chǎng)轉(zhuǎn)移、通航水平已不能滿足目前船舶靠泊等情況下，使得進(jìn)港航道、港池、錨地創(chuàng)造未來(lái)受益的能力受到重大不利影響時(shí)，需要考慮資產(chǎn)的減值問(wèn)題，例如由于船舶大型化，現(xiàn)有進(jìn)港航道已嚴(yán)重限制了更大噸位的船舶進(jìn)港作業(yè)，或?qū)е略锌蛻舸罅苛魇?，就需要考慮進(jìn)港航道是否應(yīng)計(jì)提減值。因此，這些設(shè)施在使用期間不應(yīng)計(jì)提折舊，但應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，及時(shí)反映資產(chǎn)狀況。減值測(cè)試的方法可按照資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行處理，如果減值測(cè)試表明已發(fā)生減值，則需要計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

表2 港口企業(yè)部分港口設(shè)施預(yù)計(jì)使用壽命及預(yù)計(jì)凈殘值率匯總表

（二）港口設(shè)施的后續(xù)支出 從本質(zhì)來(lái)看，后續(xù)支出可以分為更新改造支出和維修支出兩種。（1）更新改造支出，是在不重置整個(gè)設(shè)施的情況下對(duì)部分進(jìn)行更換或改良的支出，通過(guò)改變現(xiàn)有設(shè)施的結(jié)構(gòu)，增加或改裝部件、從而增加資產(chǎn)新的功能，提高性能.更新改造可以提高設(shè)施的服務(wù)能力，使其所創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，若成本能夠可靠計(jì)量則應(yīng)將其計(jì)入固定資產(chǎn)成本。（2）維修支出，通常是為了保持和恢復(fù)設(shè)施良好工作狀態(tài)而發(fā)生的支出，主要包括維護(hù)費(fèi)和修理費(fèi)。維護(hù)費(fèi)是為保持設(shè)施良好狀態(tài)所做的工作而發(fā)生的支出，包括因清潔、防腐和調(diào)整而發(fā)生的日常成本，如筒倉(cāng)的清洗和防腐所發(fā)生的費(fèi)用；修理費(fèi)是指資產(chǎn)發(fā)生故障或者其他損傷之后為恢復(fù)它的功能而發(fā)生的成本，如港池維護(hù)性清淤挖泥發(fā)生的費(fèi)用。維修費(fèi)并不是改良或增加資產(chǎn)的使用效能，而僅僅是為了保持資產(chǎn)的合理使用而進(jìn)行的日常維修，它通常不能產(chǎn)生多于資產(chǎn)原本的經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)予以費(fèi)用化。

（三）港口設(shè)施的減值（1）港口設(shè)施減值中存在的問(wèn)題。第一，特殊港口設(shè)施按資產(chǎn)組計(jì)提減值的實(shí)施困難?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》引入了資產(chǎn)組概念，明確規(guī)定了對(duì)于難以估計(jì)單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額的資產(chǎn)，應(yīng)按其所在資產(chǎn)組整體計(jì)算可收回金額，計(jì)算應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備并分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組中各項(xiàng)資產(chǎn)。一些特殊的港口設(shè)施的減值不能按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，應(yīng)按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備。第二，港口設(shè)施計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定尚存爭(zhēng)議。在港口企業(yè)逐步實(shí)施新準(zhǔn)則的過(guò)程中，這條規(guī)定給港口設(shè)施的后續(xù)計(jì)量帶來(lái)了困難。一方面，無(wú)法真實(shí)地反映港口設(shè)施的狀況。港口企業(yè)不但受航運(yùn)周期的影響較大，還與整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境有關(guān)。另一方面，準(zhǔn)則禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失轉(zhuǎn)回，而應(yīng)收賬款、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失允許轉(zhuǎn)回，這樣一來(lái)使得資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回存在兩種政策，會(huì)計(jì)信息不具備可比性，盡管可以減少企業(yè)利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的做法，但是企業(yè)仍有通過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)的減值來(lái)操縱利潤(rùn)的可能。

（2）港口設(shè)施減值問(wèn)題的理論與實(shí)務(wù)分析。關(guān)于港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等港務(wù)設(shè)施減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法，可以用一個(gè)具體實(shí)例來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。

［例］假定某港口碼頭賬面價(jià)值為3.0億元，港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等港務(wù)設(shè)施賬面價(jià)值分別為0.3億元、0.4億元和0.3億元，裝卸機(jī)械設(shè)備1.2億元。隨著船舶的大型化，該港口碼頭受港域條件的限制，預(yù)計(jì)在未來(lái)時(shí)間內(nèi)每年靠泊船舶數(shù)量將會(huì)下降5%。如果在本年度靠泊船舶為200艘，假定扣除碼頭、港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等港務(wù)設(shè)施和裝卸機(jī)械設(shè)備維護(hù)更新費(fèi)用后每艘船舶裝卸獲得的凈現(xiàn)金流入為30萬(wàn)元，企業(yè)根據(jù)有關(guān)資料確定貼現(xiàn)率為7%，則這一港口碼頭（包括港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等港務(wù)設(shè)施與裝卸機(jī)械設(shè)備）的使用價(jià)值為：

［200×30（1-5%）］/（7%+5%）＝47500（萬(wàn)元）

也即碼頭、港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等港務(wù)設(shè)施和裝卸機(jī)械設(shè)備的價(jià)值之和為47500萬(wàn)元，本期裝卸機(jī)械設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)值為12000萬(wàn)元，所以機(jī)械設(shè)備沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)減值，但是碼頭和港區(qū)道路、鐵路專用線、港池等港務(wù)設(shè)施的價(jià)值減至35500萬(wàn)元，比賬面價(jià)值40000（30000＋3000＋4000＋3000）萬(wàn)元減少了4500萬(wàn)元，所以按照碼頭和港區(qū)道路、鐵路專用線、港池的賬面價(jià)值的比例，可分別確定碼頭減值為（30000/40000）×4500＝3375萬(wàn)元，港區(qū)道路減值（3000/40000）×4500＝337.5萬(wàn)元，鐵路專用線減值（4000/40000）×4500＝450萬(wàn)元，港池減值（3000/40000）×4500＝337.5萬(wàn)元。

從我國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定主要是為了遏制和防范我國(guó)上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理?yè)p害會(huì)計(jì)信息使用者利益行為。從2001-2004年我國(guó)上市公司長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回行為的分析，發(fā)現(xiàn)上市公司長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回主要表現(xiàn)在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)上。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的操控大門，但企業(yè)仍然有其他的選擇進(jìn)行盈利操控。這種做法只能在一定程度上防止盈余管理，一方面，其他流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，而長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值不能轉(zhuǎn)回，一定程度上造成了會(huì)計(jì)信息的不可比；另一方面，港口企業(yè)有其行業(yè)特點(diǎn)，其市場(chǎng)有周期性，港口企業(yè)在一定期間內(nèi)的固定資產(chǎn)減值可能并不是永久性減值，在一定時(shí)期以后會(huì)有價(jià)值的恢復(fù)，如果不將固定資產(chǎn)減值損失加以轉(zhuǎn)回，就無(wú)法實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

表3列示了部分港口設(shè)施從2001年到2010年是否計(jì)提固定資產(chǎn)減值的情況，可以看出，在2007年實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前只有少數(shù)港口企業(yè)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值，其中對(duì)于港口設(shè)施計(jì)提的減值準(zhǔn)備則寥寥無(wú)幾，只有2002年重慶港九對(duì)港務(wù)設(shè)施計(jì)提減值準(zhǔn)備1319735.96元、2003年深赤灣對(duì)庫(kù)場(chǎng)設(shè)施和房屋建筑物計(jì)提減值準(zhǔn)備17805004元、2004年廈門港務(wù)對(duì)庫(kù)場(chǎng)設(shè)施計(jì)提價(jià)值準(zhǔn)備254699.9元、2006年上港集團(tuán)對(duì)庫(kù)場(chǎng)設(shè)施計(jì)提減值229325.75元。

表3 部分港口企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況

表4和5分別列示了2001-2004年固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回情況和2001-2005年部分港口企業(yè)固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回占凈利潤(rùn)的情況，可以看出港口固定資產(chǎn)的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回占凈利潤(rùn)比例較小，由于年報(bào)對(duì)減值轉(zhuǎn)回資產(chǎn)披露信息不完全，無(wú)法獲取每項(xiàng)港口設(shè)施因價(jià)值回升而轉(zhuǎn)回的數(shù)額，但港口設(shè)施只是港口企業(yè)固定資產(chǎn)的一部分，由此推算港口設(shè)施的減值轉(zhuǎn)回占凈利潤(rùn)比重也較小，存在盈余管理的可能性較小。因此，從實(shí)務(wù)的角度來(lái)看，允許港口設(shè)施的減值轉(zhuǎn)回也是可行且必要的。

表4 2001-2004 年固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回情況

表5 部分港口企業(yè)固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回占凈利潤(rùn)的比例（%）

三、結(jié)論

首先，在前人研究的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)實(shí)務(wù)中部分特殊的港口設(shè)施形成原因較復(fù)雜，能否作為企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)尚待商榷，其次，對(duì)進(jìn)港航道、港池和錨地幾種港務(wù)設(shè)施的初始計(jì)量問(wèn)題進(jìn)行了分析，通過(guò)分析這些設(shè)施在物理形態(tài)、建造以及與碼頭關(guān)系幾方面的特殊性，發(fā)現(xiàn)其初始價(jià)值既包含直接費(fèi)用，還包括很大一部分間接費(fèi)用，其中土地使用費(fèi)、動(dòng)遷費(fèi)、耕地補(bǔ)償費(fèi)等費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本中，而其他的間接費(fèi)用應(yīng)按費(fèi)用相應(yīng)的影響因素作為分配動(dòng)因予以分配。最后，探討了港口設(shè)施后續(xù)計(jì)量中一些問(wèn)題，得出了幾點(diǎn)結(jié)論。第一，港池、錨地等設(shè)施的服務(wù)潛力不會(huì)隨著使用次數(shù)的增加而減少，在使用過(guò)程中沒(méi)有實(shí)務(wù)上的磨損，也不存在功能上的損耗，不應(yīng)計(jì)提折舊，而應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試。第二，將港口設(shè)施的后續(xù)支出分為更新改造支出和維修支出，在此基礎(chǔ)上對(duì)港口設(shè)施的后續(xù)支出進(jìn)行分析，得出若經(jīng)過(guò)后續(xù)支出延長(zhǎng)了港口設(shè)施的預(yù)期使用壽命、提高港口設(shè)施的工作效率或產(chǎn)量、顯著降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本或提高產(chǎn)品質(zhì)量、增加設(shè)施的使用性能，并且成本能夠可靠計(jì)量的則將其資本化。進(jìn)港航道、港池等發(fā)生的疏浚費(fèi)用若能使企業(yè)通航、靠泊更大規(guī)模的船舶則應(yīng)將其資本化，否則應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化。第三，港口設(shè)施的減值應(yīng)加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)組的應(yīng)用，提出可將港池、碼頭、港區(qū)道路、鐵路專用線等設(shè)施作為一個(gè)資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備，另外，對(duì)港口設(shè)施減值轉(zhuǎn)回問(wèn)題進(jìn)行分析，認(rèn)為港口設(shè)施的減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)允許在一定條件下轉(zhuǎn)回。

［1］沈滿洪、謝慧明：《港口設(shè)施會(huì)計(jì)核算問(wèn)題及其解決思路》，《浙江大學(xué)學(xué)報(bào)》（人文社會(huì)科學(xué)版）2009年第6期。

［2］吳立武：《對(duì)港口設(shè)施會(huì)計(jì)確認(rèn)與激勵(lì)問(wèn)題的探討》，《財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐》（雙月刊）2006年第27期。