浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 傅雨萍

財(cái)務(wù)報(bào)表信息是以會(huì)計(jì)要素為基礎(chǔ)的，怎樣定義會(huì)計(jì)要素，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的生成具有重要作用。美國(guó)AICPA的名詞委員會(huì)在1953-1957年間陸續(xù)公布了4份“會(huì)計(jì)名詞公報(bào)”對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行規(guī)范，這也是可追溯的最早關(guān)于會(huì)計(jì)要素的研究。1970年，APB首次全面系統(tǒng)地對(duì)基本會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了研究。此外，F(xiàn)ASB也曾兩次發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素做出專門解釋。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第6號(hào)公告（SFAC6）“財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素”認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的各種要素是構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的材料，是財(cái)務(wù)報(bào)表所包含的內(nèi)容。1986年成立的公共部門委員會(huì)（PSC），在1993年7月發(fā)布了第2號(hào)專題研究報(bào)告《國(guó)際政府財(cái)務(wù)報(bào)告要素》。而我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的研究相對(duì)薄弱，始于20世紀(jì)80年代末。十八屆三中全會(huì)指出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，而要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，就必須對(duì)政府會(huì)計(jì)要素進(jìn)行專門的研究和規(guī)范。財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)核算的最終產(chǎn)品，會(huì)計(jì)核算對(duì)象與核算方法是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證的前提，會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)核算對(duì)象的具體內(nèi)容分類，因此對(duì)政府會(huì)計(jì)要素進(jìn)行研究具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

一、政府會(huì)計(jì)要素國(guó)際研究概況

（一）國(guó)際公共會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 公共部門委員會(huì)（PSC）成立于1986年，1993年7月發(fā)布了第2號(hào)專題研究報(bào)告《國(guó)際政府財(cái)務(wù)報(bào)告要素》。2004年11月PSC改組為國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）。IPSASB隸屬于國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC），在制定或修訂國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上（IPSAS）與IFRS持續(xù)趨同，正致力于制定公共部門會(huì)計(jì)概念框架項(xiàng)目。根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IPSAS1）等現(xiàn)行國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制下公共部門報(bào)表中的會(huì)計(jì)要素分為6類：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益、收入、費(fèi)用和所有者投入保全調(diào)整（類似于IASB中“資本保全調(diào)整”要素）。2012年10月8日的征求意見稿“公共部門主體通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素和確認(rèn)”，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的概念框架相比，在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的基礎(chǔ)上，增加遞延流入、遞延流出、所有者出資和所有者分配，但不包括“所有者權(quán)益”的定義。對(duì)各要素表述如下：資產(chǎn)是因過去事項(xiàng)而由主體控制的、預(yù)計(jì)將導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力能流入主體的資源。負(fù)債是指因過去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出主體。遞延流入是指因非交換交易導(dǎo)致及增加凈資產(chǎn)的、供主體在特定未來報(bào)告期間內(nèi)使用的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的流入。遞延流出是指因非交換交易導(dǎo)致及減少凈資產(chǎn)的、供另一主體或另一方在特定未來報(bào)告期間內(nèi)使用的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的流出。遞延流入或流出項(xiàng)目應(yīng)在未來到期時(shí)確認(rèn)為收入或費(fèi)用。所有者出資是由外部方投入的、產(chǎn)生或增加主體凈資產(chǎn)權(quán)益的主體資源流入。所有者分配是從主體流出、分配給外部方以作為回報(bào)或減少主體凈資產(chǎn)權(quán)益的資源流出。會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)；資產(chǎn)=遞延流出-（負(fù)債+遞延流入）=凈財(cái)務(wù)狀況；凈資產(chǎn)+遞延流出-遞延流入=凈財(cái)務(wù)狀況。

（二）美國(guó)政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 美國(guó)有兩個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，一個(gè)是服務(wù)于聯(lián)邦政府的美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB），一個(gè)是服務(wù)于州和地方政府的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB），兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)職責(zé)分工明確，保持相對(duì)獨(dú)立。FASAB自成立以來，始終致力于制定權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1999年FASAB成為美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）的制定機(jī)構(gòu)之一。FASAB第1號(hào)準(zhǔn)則（1993年發(fā)布）“某些資產(chǎn)和負(fù)債”，覆蓋的是流動(dòng)性的財(cái)務(wù)資源和負(fù)債，并在政府和主體層面區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債，試圖通過近10項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目來闡明凈財(cái)務(wù)資源的概念。FASAB第3號(hào)準(zhǔn)則、第6號(hào)準(zhǔn)則、第10號(hào)準(zhǔn)則、第14號(hào)準(zhǔn)則、第16號(hào)準(zhǔn)則、第23號(hào)準(zhǔn)則都試圖闡明資本性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與報(bào)告。聯(lián)邦政府負(fù)債主要在FASAB第15號(hào)準(zhǔn)則（1995年發(fā)布）中進(jìn)行說明。FASAB第12號(hào)準(zhǔn)則（1999年發(fā)布）要求在或有負(fù)債（訴訟產(chǎn)生的或有負(fù)債）發(fā)生時(shí)進(jìn)行確認(rèn)。FASAB第7號(hào)準(zhǔn)則（1996年發(fā)布）是關(guān)于收入與其他融資資源會(huì)計(jì)的主要指南，承認(rèn)非互易性交易（稅收）按修正的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)。在2007年12月26日發(fā)布的聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)（SFFAC5）中對(duì)應(yīng)計(jì)制政府財(cái)務(wù)報(bào)表要素分類：（1）資產(chǎn)是指聯(lián)邦政府能夠控制、體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)的某項(xiàng)資源。（2）負(fù)債是在特定的事件發(fā)生或被要求時(shí)，聯(lián)邦政府在可確定的日期向其他主體提供資產(chǎn)或服務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。（3）凈資產(chǎn)是主體的資產(chǎn)負(fù)債表的總資產(chǎn)與總負(fù)債的數(shù)字差異，可以為正，也可以為負(fù)。（4）收入是指報(bào)告期內(nèi)提供物品或服務(wù)、征稅或行使其他權(quán)力、接受捐贈(zèng)或者執(zhí)行其他活動(dòng)(不包括借款)而導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少或兼而有之。（5）費(fèi)用指報(bào)告期內(nèi)提供現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物、提供物品或服務(wù)或者執(zhí)行其他活動(dòng)(不包括借款的償還)而導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加或兼而有之。利得和損失被認(rèn)為是收入和損失的子集，而非獨(dú)立的要素。其中收入與費(fèi)用的定義以資產(chǎn)和負(fù)債為基礎(chǔ)，體現(xiàn)“資產(chǎn)負(fù)債觀”。

GASB準(zhǔn)則分為兩大類：一般準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則。一般準(zhǔn)則闡明指導(dǎo)原則如財(cái)務(wù)報(bào)表元素和相關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算之間的關(guān)系等。GASB準(zhǔn)則受概念公告中相關(guān)思想的影響。第1號(hào)概念公告（1987年發(fā)布）第8條原則認(rèn)可在政府會(huì)計(jì)中使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，也允許政府基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在確認(rèn)收入時(shí)強(qiáng)調(diào)流動(dòng)性財(cái)務(wù)資源的可得性，在確認(rèn)支出時(shí)強(qiáng)調(diào)流動(dòng)性財(cái)務(wù)資源的使用。GASB第11號(hào)公告（1990年發(fā)布）為政務(wù)基金尋求更廣泛的計(jì)量對(duì)象，包括所有財(cái)務(wù)資源與確認(rèn)運(yùn)營(yíng)債務(wù)（如員工退休金），與購(gòu)置固定資產(chǎn)形成的資本性債務(wù)形成對(duì)比。GASB第33號(hào)公告（1998年發(fā)布）確立以法律上強(qiáng)制的索取權(quán)（如稅收、政府補(bǔ)助等）作為從非互惠交易中獲得的收入的基礎(chǔ)。在2007年6月GASBCS4中對(duì)會(huì)計(jì)要素的最新定義是：（1）資產(chǎn)是指主體當(dāng)前控制的資源。對(duì)資源的控制是指主體獲得該資源的服務(wù)潛力，并決定體現(xiàn)其中的現(xiàn)時(shí)服務(wù)潛能的利用方式和性質(zhì)的能力。（2）負(fù)債是主體必定要付出資源或未來資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，義務(wù)是一種責(zé)任、職責(zé)或強(qiáng)制任務(wù)。（3）資源流出是主體在報(bào)告期對(duì)凈資源（是資產(chǎn)減去負(fù)債后的凈額）的消耗。對(duì)凈資源的消耗是用光凈資源，無論是特定期間為主體所控制的資源，還是從外部主體獲得時(shí)直接被用光的資源。對(duì)凈資源的消耗導(dǎo)致資產(chǎn)減少額超過有關(guān)負(fù)債的減少額，或者負(fù)債增加額超過有關(guān)資產(chǎn)的增加額。消耗資源如支付補(bǔ)助款、讓雇員提供政府服務(wù)。（4）資源流入是主體在報(bào)告期間凈資源的購(gòu)置。（5）遞延資源流出是主體適用于未來報(bào)告期間的凈資源消耗。（6）遞延資源流入是主體適用于未來報(bào)告期間的凈資源購(gòu)置，在財(cái)務(wù)狀況表中報(bào)告。（7）凈資產(chǎn)是在財(cái)務(wù)狀況表中所列報(bào)所有其他要素的剩余。按以下兩方面金額的差異來計(jì)量：資產(chǎn)和遞延資源流出，負(fù)債和遞延資源流入。財(cái)務(wù)狀況表要素是：資產(chǎn)、負(fù)債、遞延的資源流出、遞延的資源流入和凈資產(chǎn)。資源流報(bào)表的要素是資源的流出與資源的流入。

FASAB當(dāng)前的主要議程：（1）關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量最核心的概念問題。（2）對(duì)負(fù)債的定義主要問題是要找出承諾的來源以及確認(rèn)某些承諾為負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)。（3）對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)問題，聯(lián)邦政府應(yīng)在多大程度上把負(fù)債擴(kuò)展到應(yīng)付賬款數(shù)額以外。（4）有關(guān)石油或天然氣資源的收入與成本如何確認(rèn)。GASB的主要問題是遞延項(xiàng)目可以被看作等待被確認(rèn)的未來收入和費(fèi)用——也許一直到規(guī)定的條件得到滿足或一個(gè)特定的時(shí)點(diǎn)才能達(dá)到。即如果遞延的資源流入和流出是等待被承認(rèn)的未來收入和費(fèi)用，則背離了實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)原則。

（三）英國(guó)政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 英國(guó)的中央政府實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”系統(tǒng)，由財(cái)政部負(fù)責(zé)規(guī)范，主要遵守《資源會(huì)計(jì)手冊(cè)》（ResourceAccountingManual）、《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》（GFREM）。為確保公共部門與私人部門會(huì)計(jì)處理保持一致，以英國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)。英國(guó)中央政府的會(huì)計(jì)規(guī)范是以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）為基礎(chǔ)經(jīng)過一定的改編后形成的。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告確定的要素有7項(xiàng)：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利得、損失、所有者投資、派給業(yè)主款。定義表述如下：資產(chǎn)是由某一主體過去的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致的控制權(quán)利或未來經(jīng)濟(jì)利益的增加；負(fù)債是因過去的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致的未來經(jīng)濟(jì)利益流出的責(zé)任；所有者權(quán)益是從一個(gè)主體的所有資產(chǎn)中減去該主體的所有負(fù)債的差額；利得是非業(yè)主投資所導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益的增加；損失是非因業(yè)主投資所導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益的減少；所有者投資是所有者所進(jìn)行的投資而導(dǎo)致的所有者權(quán)益的增加。派給業(yè)主款是業(yè)主以其業(yè)主的身份轉(zhuǎn)出資源而導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益的減少。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是資產(chǎn)負(fù)債表所包含的僅有的要素，而利得和損失是損益表所包含的僅有的要素。概念框架強(qiáng)調(diào)未來經(jīng)濟(jì)利益的概念以權(quán)衡資產(chǎn)與負(fù)債，以所有者權(quán)益的概念衡量利得與損失。主要采納的是全面收益觀。

（四）澳大利亞政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn) 澳大利亞的營(yíng)業(yè)性組織和非營(yíng)利性組織應(yīng)用同一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。目前，澳大利亞已經(jīng)全面采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），最新修訂的概念框架也是以IASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架為基礎(chǔ)進(jìn)行修訂的，概念框架中的會(huì)計(jì)要素是具有普遍價(jià)值意義的。目前，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）確定的5個(gè)會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力是資產(chǎn)的本質(zhì)。對(duì)于不以營(yíng)利為目的的實(shí)體公共或私營(yíng)部門，產(chǎn)品和服務(wù)的確認(rèn)前提是滿足人類的需要和需求的能力。資產(chǎn)提供了一種手段，讓實(shí)體實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。未來經(jīng)濟(jì)利益流入也是資產(chǎn)的一種能力，能讓使用的實(shí)體得到好處。物理形式并非資產(chǎn)確認(rèn)的必要條件。負(fù)債是一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要將現(xiàn)時(shí)義務(wù)與未來承諾區(qū)分，只有當(dāng)資產(chǎn)交付或?qū)嶓w訂立的不可撤銷協(xié)議后才能被認(rèn)為產(chǎn)生了現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益是資產(chǎn)負(fù)債表要素。權(quán)益是主體全部資產(chǎn)減主體全部負(fù)債的差額。收益的定義包括收入及利得兩者。利得指的是經(jīng)濟(jì)利益的增加，與其他收入無本質(zhì)區(qū)別，因此沒有作為一個(gè)獨(dú)立的要素。利得如因處置非流動(dòng)資產(chǎn)的那些收益。此外利得的定義還包括未變現(xiàn)收益如那些有價(jià)證券或長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面值因重估所致的增加。當(dāng)利得在損益表中確認(rèn)時(shí)，通常是單獨(dú)顯示，因?yàn)橛欣诮?jīng)濟(jì)決策。利得往往扣除相關(guān)費(fèi)用。在費(fèi)用要素的定義中也包含了損失的概念。損失也是指經(jīng)濟(jì)利益的減少，與其他費(fèi)用無本質(zhì)區(qū)別，因此沒有單獨(dú)確認(rèn)為一個(gè)要素。

英國(guó)與美國(guó)的政府會(huì)計(jì)都有一條清晰的向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的主線，美國(guó)的聯(lián)邦政府以及州和地方政府都維持著預(yù)算會(huì)計(jì)體系以反映其支付能力與現(xiàn)金流量。政府會(huì)計(jì)在美國(guó)、英國(guó)等于預(yù)算保持著高度的獨(dú)立性。各個(gè)國(guó)家都以相似的標(biāo)準(zhǔn)定義某些資產(chǎn)與負(fù)債。在資產(chǎn)的定義中都強(qiáng)調(diào)三個(gè)特征：（1）主體所有或控制；（2）未來服務(wù)潛力；（3）過去交易或事件的結(jié)果。負(fù)債的定義中都強(qiáng)調(diào)：（1）未來現(xiàn)金流流出或提供服務(wù)；（2）不可避免；（3）一定的數(shù)額、時(shí)間；（4）過去交易或事件的結(jié)果。這些標(biāo)準(zhǔn)排除了將未執(zhí)行合同確認(rèn)為負(fù)債。澳大利亞全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。澳大利亞只是在會(huì)計(jì)概念公告（SAC）中保留了對(duì)政府主體特殊問題的說明，不再專門區(qū)分企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，而是要求所有主體遵循國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的規(guī)定，以增強(qiáng)不同類型主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性。英國(guó)的財(cái)務(wù)原則公告中所有者權(quán)益、利得、損失要素在澳大利亞概念框架中即為權(quán)益、收益與費(fèi)用。業(yè)主投資與向業(yè)主分派在澳大利亞的概念框架中則只是作為所有者權(quán)益的變動(dòng)處理。目前絕大部分國(guó)家，僅確認(rèn)金融資產(chǎn)，而忽略金融資產(chǎn)如文化遺產(chǎn)、自然資源等。在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問題上，英國(guó)和美國(guó)目前并不完善，目前做法是允許在保持一定水平的修理和維護(hù)支出的前提下，不計(jì)提折舊。關(guān)于負(fù)債，過去事項(xiàng)導(dǎo)致的現(xiàn)時(shí)義務(wù)有可能是推定義務(wù)或法定義務(wù)。PSC認(rèn)為：推定義務(wù)強(qiáng)調(diào)的是政府別無選擇，只能履行該義務(wù)。PSC對(duì)推定義務(wù)的做法是在表內(nèi)或表外確認(rèn)或披露。

目前許多國(guó)家僅確認(rèn)法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債，而社會(huì)福利如環(huán)境負(fù)債等未被確認(rèn)。對(duì)于凈資產(chǎn)項(xiàng)目，在美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，負(fù)債的項(xiàng)目范圍比資產(chǎn)項(xiàng)目范圍大的多，美國(guó)大量軍用資產(chǎn)未得以確認(rèn)，這造成了負(fù)的凈資產(chǎn)，但是并不能說明美國(guó)政府履行職責(zé)的持續(xù)能力受到了影響。由此可見，政府資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)需要合理運(yùn)用對(duì)稱性原則才能提供準(zhǔn)確的凈資產(chǎn)信息。在費(fèi)用要素問題上，如固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，正確的做法應(yīng)是將所有的付現(xiàn)成本與非付現(xiàn)成本都確認(rèn)為費(fèi)用。收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)選擇較有爭(zhēng)議，如稅收的確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)應(yīng)在政府有權(quán)動(dòng)用時(shí)。目前，政府收入的確認(rèn)范圍相對(duì)比費(fèi)用較窄。只有當(dāng)政府費(fèi)用（資源耗費(fèi)）與政府履行職責(zé)的情況配比，才能使信息使用者合理評(píng)價(jià)政府行為效率和效果?？v觀國(guó)際政府會(huì)計(jì)要素的發(fā)展，我們看到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的主要目標(biāo)是披露有關(guān)政府提供公共服務(wù)的成本信息、資產(chǎn)與負(fù)債存量的信息以反映到期償債能力，收入與費(fèi)用的信息以反映運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)。財(cái)務(wù)狀況報(bào)表應(yīng)當(dāng)有廣泛的計(jì)量對(duì)象。同樣的，資產(chǎn)除了包含短期與長(zhǎng)期財(cái)務(wù)資源外，還應(yīng)包含資本性資產(chǎn)。負(fù)債包括資本性債務(wù)與運(yùn)營(yíng)債務(wù)，而不管它們的到期時(shí)間如何。資產(chǎn)與負(fù)債的分類應(yīng)當(dāng)便于評(píng)估主體的流動(dòng)性與償付能力。期間內(nèi)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)通過凈資產(chǎn)的變動(dòng)來顯示，而期末的財(cái)務(wù)狀況源于資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)。

表1 政府會(huì)計(jì)要素國(guó)際比較

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)要素主要觀點(diǎn)

我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)要素的研究始于20世紀(jì)80年代末，在財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司草擬的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（草案）提綱（討論稿）》中首次采用會(huì)計(jì)要素一詞。十屆人大第四次會(huì)議通過的《中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》中，第一次明確提出要“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革”。預(yù)算會(huì)計(jì)要素在1951-1997年經(jīng)歷幾次改革后，1998年對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素（現(xiàn)行的）確定為五大類：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出。對(duì)各要素的表述如下：資產(chǎn)是單位能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)或其他權(quán)利；負(fù)債是單位能以貨幣計(jì)量、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)來償還的債務(wù)；凈資產(chǎn)為資產(chǎn)減負(fù)債的余額；收入是國(guó)家或單位依法取得的非償還性資金。支出是指單位按照批準(zhǔn)的預(yù)算所發(fā)生的資產(chǎn)耗費(fèi)和損失。會(huì)計(jì)等式=負(fù)債+凈資產(chǎn)+（收入-支出）。在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中補(bǔ)充到資產(chǎn)是事業(yè)單位占有或使用的；負(fù)債的明細(xì)主要有借入款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)、暫存款項(xiàng)、應(yīng)繳款項(xiàng)等；收入明細(xì)主要有財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、附屬單位上繳收入、其他收入；支出是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)而發(fā)生的資金耗費(fèi)與損失，包括事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出等；結(jié)余是凈資產(chǎn)的組成部分，是年度收入與支出相抵的余額。

目前建立在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之上“一元結(jié)構(gòu)”要素觀主要有：（1）“三要素”，只設(shè)置收入、支出和結(jié)余，因?yàn)檎谋举|(zhì)是分配會(huì)計(jì)，并沒有通過資產(chǎn)的運(yùn)用獲得收益。（2）“五要素”：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)或基金余額、收入和支出。因?yàn)榻Y(jié)余類似于利潤(rùn)要素，而政府是不以盈利為目的。其中凈資產(chǎn)為資產(chǎn)與負(fù)債的差額。（3）“六要素”：資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、結(jié)余、基金余額。結(jié)余是收入與支出的配比結(jié)果，能反映主體運(yùn)用資金的結(jié)果?；鹩囝~是資產(chǎn)與負(fù)債的差額。

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不是一個(gè)有機(jī)整體，無法全面反映政府性資金和資源的整體運(yùn)行狀況。另外，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍只是當(dāng)年預(yù)算收支情況，并沒有囊括預(yù)算外資金、社會(huì)保險(xiǎn)基金等。再者，以現(xiàn)金收付制為核算基礎(chǔ)不能全面反映政府的財(cái)務(wù)資源和受托責(zé)任。應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)政府會(huì)計(jì)特殊資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量研究。政府資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)關(guān)注非金融資產(chǎn)如不動(dòng)產(chǎn)、廠房、設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等?？紤]權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入程度問題，盡可能完整反映政府控制資源的整體情況。在負(fù)債要素上，中國(guó)的地方債務(wù)問題嚴(yán)重，另外應(yīng)確認(rèn)環(huán)境負(fù)債等以響應(yīng)可持續(xù)發(fā)展觀。由社會(huì)福利引起的推定義務(wù)應(yīng)當(dāng)予以重視，以解除政府的公共受托責(zé)任。應(yīng)當(dāng)運(yùn)用對(duì)稱權(quán)責(zé)發(fā)生制同等對(duì)待性質(zhì)和期限相同的資產(chǎn)與負(fù)債。此外從政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)角度，存在兩方面內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，二是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國(guó)目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的是政府預(yù)算會(huì)計(jì)，尚未建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。構(gòu)建收付實(shí)現(xiàn)制為主要基礎(chǔ)的預(yù)算收支表要素和權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表要素是我國(guó)完善政府會(huì)計(jì)的方向。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)要素完善建議

十八屆三中全會(huì)指出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，而要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，有必要對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的五大要素進(jìn)行完善。葛家澍、林志軍的《現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論》中指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素是財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成的“積木”，是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的基本分類，可以理解為會(huì)計(jì)處理對(duì)象的具體化，即把會(huì)計(jì)對(duì)象用會(huì)計(jì)特有的語言加以表達(dá)。本文借鑒了IPSASB、美國(guó)、英國(guó)和澳大利亞對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的研究，提出以下幾點(diǎn)建議。

（一）向權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度漸進(jìn)式改革 預(yù)算是政府告知公眾其財(cái)務(wù)狀況的主要文件，但收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算不能反映延遲到未來支付的成本。此外預(yù)算承諾是否兌現(xiàn)存在不確定性。政府會(huì)計(jì)革命正在蔓延，要求政府編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。十八屆三中全會(huì)中明確指出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，而在中國(guó)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是識(shí)別和計(jì)量政府資產(chǎn)和負(fù)債的能力，循序漸進(jìn)并且對(duì)稱的權(quán)責(zé)發(fā)生制在中國(guó)更可取。我國(guó)應(yīng)首先采用溫和的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算和報(bào)告流動(dòng)資產(chǎn)和負(fù)債。再謹(jǐn)慎地轉(zhuǎn)向中度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，加入長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)資源和負(fù)債。最后是強(qiáng)度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，確認(rèn)運(yùn)營(yíng)性固定資產(chǎn)和或有負(fù)債。

（二）確立“二元結(jié)構(gòu)”會(huì)計(jì)要素 我國(guó)更適用于“二元結(jié)構(gòu)”的會(huì)計(jì)要素，其是由政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大系統(tǒng)構(gòu)成的。（1）政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素：“預(yù)算收入”、“預(yù)算支出”和“預(yù)算結(jié)余”三要素，是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)反映政府的受托責(zé)任履行情況。（2）政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)反映政府的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（三）依照政府“服務(wù)潛能”確認(rèn)資產(chǎn) 在資產(chǎn)要素中，有必要比照企業(yè)會(huì)計(jì)，根據(jù)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，反映政府資源的存量與結(jié)構(gòu)。對(duì)于資產(chǎn)要素，除了反映財(cái)務(wù)資源（以流動(dòng)性與非流動(dòng)性分類），還應(yīng)當(dāng)反映非財(cái)務(wù)資源（以資本經(jīng)濟(jì)資源、非資本經(jīng)濟(jì)資源分類），以及資源耗費(fèi)情況。在完善過程中，為了防止腐敗，幫助國(guó)家合理分配財(cái)政資源，有效考核政府績(jī)效，細(xì)化行政管理，首先應(yīng)注重核算政府的財(cái)政性資產(chǎn)、行政資產(chǎn)（如開展行政工作涉及的流動(dòng)性資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等，對(duì)其他資產(chǎn)只列大類或籠統(tǒng)核算。然后考慮補(bǔ)充確認(rèn)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（如國(guó)家在經(jīng)營(yíng)性組織中的股權(quán)等），以便制度化國(guó)企的紅利征收。最后，將明細(xì)擴(kuò)展到公共設(shè)施資產(chǎn)（公共市政設(shè)施等）、軍用及國(guó)防資產(chǎn)、文化遺產(chǎn)性資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)等?？茖W(xué)發(fā)展觀要求政府部門報(bào)告自然資源的價(jià)值及其變動(dòng)，而如何對(duì)土地、礦藏、森林、河流等我國(guó)政府最寶貴的財(cái)富進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，是將要面臨的巨大挑戰(zhàn)。

（四）依照“服務(wù)潛能”內(nèi)涵確定負(fù)債 在負(fù)債要素中，除了反映已產(chǎn)生的法定義務(wù)，還需考慮各種承諾、養(yǎng)老金等非法定義務(wù)。在政府會(huì)計(jì)改革中，應(yīng)盡可能對(duì)稱性地反映資產(chǎn)與負(fù)債。如在反映自然資源時(shí)，重視對(duì)環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量與報(bào)告。負(fù)債核算的內(nèi)容應(yīng)與資產(chǎn)步調(diào)一致，可以考慮增加賬外負(fù)債、借殼貸款、集資與或有負(fù)債等明細(xì)。在負(fù)債的分類體系中，逐步完善，在反映財(cái)政性與行政性的交易性負(fù)債之后，將金融性負(fù)債以及責(zé)任性負(fù)債逐步納入。

（五）合理運(yùn)用權(quán)責(zé)對(duì)稱確認(rèn)凈資產(chǎn) 凈資產(chǎn)是本期政府履職活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，是政府履行其公共責(zé)任持續(xù)能力的體現(xiàn)?；诳?jī)效導(dǎo)向的我國(guó)政府會(huì)計(jì)要求政府合理運(yùn)用資源，真實(shí)反映政府的活動(dòng)與結(jié)果。只有政府的資產(chǎn)與負(fù)債合理運(yùn)用權(quán)責(zé)對(duì)稱，才能利用凈資產(chǎn)評(píng)價(jià)本期政府職責(zé)是否有效履行。

（六）運(yùn)用配比原則確認(rèn)收入、費(fèi)用 收入對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的增加與負(fù)債的減少，費(fèi)用對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的減少與負(fù)債的增加。收入與費(fèi)用應(yīng)對(duì)稱性的實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，體現(xiàn)配比原則，只有這樣才能準(zhǔn)確核算政府運(yùn)營(yíng)凈成本和公共產(chǎn)品凈成本，才有可能為今后決定某項(xiàng)服務(wù)由政府完成還是向市場(chǎng)外包提供重要依據(jù)。

［1］張娟：《政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)：概念框架差異與啟示——基于IPSASB 與IASB 最新研究成果的分析》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第3 期。

［2］戚艷霞：《我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的購(gòu)建——基于我國(guó)政府環(huán)境和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒的研究》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第8 期。

［3］張國(guó)清：《政府財(cái)務(wù)報(bào)表要素：FASAB 征求意見稿述評(píng)》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合）2007年第8 期。

［4］張國(guó)清：《政府財(cái)務(wù)報(bào)表要素：GASB 征求意見稿述評(píng)》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合）2007年第9 期。

［5］張琦：《政府會(huì)計(jì)改革——系統(tǒng)重構(gòu)與路勁設(shè)計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2011年版。

［6］張?jiān)铝幔骸墩畷?huì)計(jì)概念框架構(gòu)建研究》，光明日?qǐng)?bào)出版社2009年版。

［7］陳立齊：《美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究——對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的啟示》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2009年版。