■李 玲

2013年個人所得稅政策調(diào)整盤點

■李 玲

2013年，財政部、國家稅務總局下發(fā)6個關于調(diào)整個人所得稅的文件，對有關稅收政策進行了調(diào)整和完善。下面筆者對主要方面進行歸納和整理。

一、投資者盈余積累轉(zhuǎn)增股本個稅政策

《國家稅務總局關于個人投資者收購企業(yè)股權后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第23號）明確個人投資者收購企業(yè)股權后，將企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅問題。

1．主要內(nèi)容。

一名或多名個人投資者以股權收購方式取得被收購企業(yè)100%股權，企業(yè)被收購之前，該企業(yè)原股東未將原有“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本（注冊資本、實收資本等），而在股權交易時將其一并計入股權轉(zhuǎn)讓價格，股權轉(zhuǎn)讓方（原股東）已經(jīng)履行了所得稅納稅義務。股權收購完成后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本。鑒于轉(zhuǎn)增股本的盈余積累已全部或部分計入個人投資者（新股東）股權收購價格中，為避免重復征稅，對新股東取得的已計入個人投資者股權收購價格中的盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，原則上不宜征收個人所得稅。

實踐中區(qū)分兩種情形處理：一是新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。二是新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權收購價格低于原所有者權益的差額部分未計入股權交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。對于新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權后轉(zhuǎn)增股本按照下列順序進行，即：先轉(zhuǎn)增應稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。

新股東將所持股權轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權實際支付的對價及相關稅費。

2．案例。

案例內(nèi)容：甲企業(yè)原賬面資產(chǎn)總額8000萬元，負債3000萬元，所有者權益5000萬元，其中：實收資本（股本）1000萬元，資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累合計4000萬元。假定多名自然人投資者（新股東）向甲企業(yè)原股東購買該企業(yè)100%股權，股權收購價4500萬元，新股東收購企業(yè)后，甲企業(yè)將資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余積累4000萬元向新股東轉(zhuǎn)增實收資本。

案例分析：在新股東4500萬元股權收購價格中，除了實收資本1000萬元外，實際上相當于以3500萬元購買了原股東4000萬元的盈余積累，即：4000萬元盈余積累中，有3500萬元計入了股權交易價格，剩余500萬元未計入股權交易價格。甲企業(yè)向新股東轉(zhuǎn)增實收資本時，其中所轉(zhuǎn)增的3500萬元不征收個人所得稅，所轉(zhuǎn)增的500萬元應按“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。

二、年金個人所得稅政策

《財政部、人力資源社會保障部、國家稅務總局關于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2013〕103號）就企業(yè)年金和職業(yè)年金個人所得稅有關問題進行了明確。

1．企業(yè)年金和職業(yè)年金繳費的個人所得稅處理。

（1）企業(yè)和事業(yè)單位根據(jù)國家有關政策規(guī)定的辦法和標準，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。

（2）個人根據(jù)國家有關政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內(nèi)的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除。

（3）超過財稅〔2013〕103號文第一條第一項和第二項規(guī)定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務機關申報解繳。

（4）企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。

職業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。

2．年金基金投資運營收益的個人所得稅處理。

年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。

3．領取年金的個人所得稅處理。

（1）個人達到國家規(guī)定的退休年齡，在財稅〔2013〕103號文實施之后按月領取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；在本通知實施之后按年或按季領取的年金，平均分攤計入各月，每月領取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。

（2）對單位和個人在財稅〔2013〕103號文實施之前開始繳付年金繳費，個人在本通知實施之后領取年金的，允許其從領取的年金中減除在本通知實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經(jīng)繳納個人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第一項的規(guī)定征稅。在個人分期領取年金的情況下，可按本通知實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比減計當期的應納稅所得額，減計后的余額，按照本通知第三條第一項的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。

（3）對個人因出境定居而一次性領取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領取的年金個人賬戶余額，允許領取人將一次性領取的年金個人賬戶資金或余額按12個月分攤到各月，就其每月分攤額，按照本通知第三條第1項和第2項的規(guī)定計算繳納個人所得稅。對個人除上述特殊原因外一次性領取年金個人賬戶資金或余額的，則不允許采取分攤的方法，而是就其一次性領取的總額，單獨作為一個月的工資、薪金所得，按照本通知第三條第1項和第2項的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。

（4）個人領取年金時，其應納稅款由受托人代表委托人委托托管人代扣代繳。年金賬戶管理人應及時向托管人提供個人年金繳費及對應的個人所得稅納稅明細。托管人根據(jù)受托人指令及賬戶管理人提供的資料，按照規(guī)定計算扣繳個人當期領取年金待遇的應納稅款，并向托管人所在地主管稅務機關申報解繳。

（5）建立年金計劃的單位、年金托管人，應按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關規(guī)定，實行全員全額扣繳明細申報。受托人有責任協(xié)調(diào)相關管理人依法向稅務機關辦理扣繳申報、提供相關資料。

4．注意事項。

（1）這里所稱的企業(yè)年金是指根據(jù)《勞動和社會保障部關于企業(yè)年金試行辦法》（勞動和社會保障部令2004年第20號）的規(guī)定，企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。所稱職業(yè)年金是指根據(jù)《國務院辦公廳關于印發(fā)分類推進事業(yè)單位改革配套文件的通知》（國辦發(fā)〔2011〕37號）的規(guī)定，事業(yè)單位及其工作人員在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，建立的補充養(yǎng)老保險制度。

（2）建立年金計劃的單位應于建立年金計劃的次月15日內(nèi)，向其所在地主管稅務機關報送年金方案、人力資源社會保障部門出具的方案備案函、計劃確認函以及主管稅務機關要求報送的其他相關資料。年金方案、受托人、托管人發(fā)生變化的，應于發(fā)生變化的次月15日內(nèi)重新向其主管稅務機關報送上述資料。

（3）財稅〔2013〕103號文自2014年1月1日起執(zhí)行。

三、支持災后恢復重建的個人所得稅政策

《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持蘆山地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2013〕58號）就支持蘆山地震災后恢復重建有關稅收政策問題作出了具體規(guī)定。

1．自2013年4月20日起，對受災地區(qū)個人接受捐贈的款項、取得的各級人民政府發(fā)放的救災款項，以及參與抗震救災的一線人員，按照地方各級人民政府及其部門規(guī)定標準取得的與抗震救災有關的補貼收入，免征個人所得稅。

2．自2013年4月20日起，對企業(yè)、個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向受災地區(qū)的捐贈，允許在當年企業(yè)所得稅前和當年個人所得稅前全額扣除。

3．受災地區(qū)因地震災害失去工作后從事個體經(jīng)營（除建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權、廣告業(yè)、房屋中介、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧外）的人員，以及因地震災害損失嚴重的個體工商戶，按每戶每年8000元為限額依次扣減其當年實際應繳納的增值稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和個人所得稅。

納稅人年度應繳納稅款小于上述扣減限額的，以其實際繳納的稅款為限；大于上述扣減限額的，應以上述扣減限額為限。

需要注意的是，所稱“受災地區(qū)”是指《四川蘆山“4·20”強烈地震災害評估報告》明確的極重災區(qū)、重災區(qū)和一般災區(qū)。以上稅收政策，凡未注明具體期限的，一律執(zhí)行至2015年12月31日。

四、個稅征收管理

《國家稅務總局關于發(fā)布個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2013年第21號）就國家稅務總局修改后的個人所得稅申報表及其填表說明予以發(fā)布，自2013年8月1日起執(zhí)行。

（一）扣繳個人所得稅報告表。

1．修訂情況。

（1）原扣繳個人所得稅報告表是通過國家稅務總局《關于印發(fā)〈個人所得稅全員全額扣繳申報管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2005〕205號）附件1發(fā)布的；同時發(fā)布的還有支付個人收入明細表（附件2）。這兩張申報表于2006年開始使用。

扣繳個人所得稅報告表填寫實際繳納了個人所得稅的個人情況；支付個人收入明細表填寫支付了應稅所得但未達到納稅標準的個人情況。該2張表共同組成個人所得稅全員全額扣繳的申報表。

（2）按照全員全額申報的要求，向個人支付了應稅所得但未達到納稅標準的也應申報。以往扣繳義務人扣繳了稅款的需填報扣繳個人所得稅報告表，向個人支付應稅所得，但低于減除費用、不需扣繳稅款的也應填報支付個人收入明細表。

本次取消了支付個人收入明細表，但并不表示就不再需要申報未達到扣稅標準的所得的支付情況，而是把其填報內(nèi)容并入修訂后的扣繳個人所得稅報告表。

（3）取消了《國家稅務總局關于印發(fā)個人所得稅申報表式樣的通知》（國稅發(fā)〔1993〕145號）發(fā)布的特定行業(yè)個人所得稅月份申報表，而以修訂后的扣繳個人所得稅報告表替之。從2013年8月起，特定行業(yè)職工工資、薪金所得個人所得稅的（按月預繳）月份申報也使用修訂后的扣繳個人所得稅報告表。

（4）綜合上述，修訂后的扣繳個人所得稅報告表已將原扣繳個人所得稅報告表、支付個人收入明細表、特定行業(yè)個人所得稅月份申報表等3張表整合為1張申報表。修訂后的扣繳個人所得稅報告表不僅用于已代扣稅款的申報，也用于向個人支付所得未超過扣稅標準，不需扣繳稅款情形的申報，還適用于特定行業(yè)職工工資、薪金所得個人所得稅的月份申報（按月預繳）。

2．扣繳個人所得稅報告表的填寫規(guī)定：

（1）扣繳義務人所屬行業(yè)，扣繳義務人按以下兩種情形在對應框內(nèi)打“√”：

一般行業(yè)：是指除《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“稅法"）及其實施條例規(guī)定的特定行業(yè)以外的其他所有行業(yè)。

特定行業(yè)是指符合個人所得稅法及其實施條例規(guī)定的采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)以及國務院財政、稅務主管部門確定的其他行業(yè)。

（2）所得項目分為：工資、薪金所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃所得；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；偶然所得；其他所得。

同一納稅人有多項所得時，應分行填寫。

（3）所得期間：填寫扣繳義務人支付所得的時間。應注意分清“支付所得的時間”與“所得所屬時間”的區(qū)別，有些單位是次月發(fā)放上月的工資，例如6月份支付某人5月份的工資所得，扣繳義務人在7月份申報時，所得期間應填寫為6月份。

（4）收入額：填報納稅人實際取得的全部收入額。免稅所得：填報稅法第四條規(guī)定可以免稅的十項所得。

（5）稅前扣除項目：是指按照稅法及其他法律法規(guī)規(guī)定，可在稅前扣除的項目。

（6）減除費用：是指稅法第六條規(guī)定可以在稅前減除的費用。沒有的，則不填。例如：工資、薪金所得的減除費用為3500元。利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得，則不填費用扣除金額。兼職律師從律所取得工資、薪金所得，律所代扣稅款時不再減除費用扣除標準，按全部應稅所得直接確定適用稅率扣繳個人所得稅。

（7）稅率及速算扣除數(shù)：按照稅法第三條的規(guī)定填寫。其中，勞務報酬所得一次收入畸高需要加成征收的，填寫的稅率為基本稅率加上法定加成的成數(shù)換算出的稅率。例如：應納稅所得額超過2萬元未超過5萬元的，稅率直接填寫為30%，速扣數(shù)為2000元；超過5萬元的，稅率填40%，速扣數(shù)為7000元。

（8）減免稅額：是指符合稅法規(guī)定可以減免的稅額。其中，納稅人取得稿酬所得按應納稅額減征的30%，填入此欄。

（9）已扣繳稅額：是指扣繳義務人當期實際扣繳的個人所得稅稅款，即本次申報的代扣稅額。而不應理解為以往申報期（上期）已扣繳的稅額。

（10）對不是按月發(fā)放的工資、薪金所得，但又適用“工資、薪金所得”項目計算的稅額，填報時則可以不完全按照申報表的邏輯關系填寫。例如：申報年終一次性獎金所代扣的稅額時，現(xiàn)行計算方式是沒有扣除項目也沒有減除費用金額的，可以不必填寫這些欄目，只需將應稅獎金金額填寫在收入額一欄，再將找到的適用稅率（速扣數(shù)）及計算得出的稅額填到相應欄目。

（11）特定行業(yè)職工工資、薪金所得應納稅額：特定行業(yè)個人所得稅月份申報時，“應納稅額”為每月預繳所得稅額。

3．扣繳義務人必須依法履行個人所得稅全員全額扣繳申報義務。在向個人支付應稅所得時，不論其是否屬于本單位人員、支付的應稅所得是否達到納稅標準，即使向個人支付的應稅所得低于費用扣除標準（如工資低于3500元），支付人均應當在次月申報期內(nèi)，按每個人逐欄逐項填寫《扣繳個人所得稅報告表》，向主管稅務機關報送其支付所得個人的基本信息、支付所得數(shù)額以及扣繳稅款的具體數(shù)額和總額以及其他相關涉稅信息。

（二）特定行業(yè)個人所得稅年度申報表。

1．修訂情況。

對原以《國家稅務總局關于印發(fā)個人所得稅申報表式樣的通知》（國稅發(fā)〔1993〕145號）發(fā)布的特定行業(yè)個人所得稅年度申報表進行了多處修改。

改變了原申報表以月為基本計算單位的方式，修訂后的申報表以年度應納稅額為計稅基礎。增加了“年免稅所得”、“年稅前扣除項目”等項目；將月“減除費用”改為“年減除費用”；特別是將原申報表很難分清是月還是年度的“應納稅所得額”明確為為“月平均應納稅所得額”，再增設了“年應扣繳稅額”一欄。

2．特定行業(yè)個人所得稅年度申報表的填寫規(guī)定。

（1）本表只限于采掘業(yè)、遠洋運輸業(yè)、遠洋捕撈業(yè)以及國務院財政、稅務主管部門確定的其他行業(yè)（統(tǒng)稱特定行業(yè)）的扣繳義務人，向個人支付工資、薪金項目的應稅所得，代扣個人所得稅后申報解繳時適用。本表的所得項目只填寫工資、薪金。

（2）年免稅所得：是指稅法第四條規(guī)定可以免稅的所得的全年匯總額。年減除費用：是指稅法第六條規(guī)定可以在計稅前減除的費用的全年合計額。

（3）年預繳稅額：是指扣繳義務人全年已扣繳的該人的個人所得稅總額。即特定行業(yè)個人以扣繳個人所得稅報告表申報的“應納稅額”（每月預繳所得稅額）年度之和。

（4）根據(jù)稅法的規(guī)定，特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應納的稅款，在年度終了后合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均，并計算出實際的應納稅款，減去該年已按月預繳的稅金合計數(shù)額，余數(shù)填入“應補（退）稅額”一欄，即多退少補。

五、其他稅收政策

（一）《財政部、國家稅務總局關于地方政府債券利息免征所得稅問題的通知》（財稅〔2013〕5號）就地方政府債券利息有關所得稅政策進行了明確，對企業(yè)和個人取得的2012年及以后年度發(fā)行的地方政府債券利息收入，免征企業(yè)所得稅和個人所得稅。

地方政府債券是指經(jīng)國務院批準同意，以省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市政府為發(fā)行和償還主體的債券。

（二）《財政部、國家稅務總局關于棚戶區(qū)改造有關稅收政策的通知》（財稅〔2013〕101號）根據(jù)《國務院關于加快棚戶區(qū)改造工作的意見》（國發(fā)〔2013〕25號）的有關要求，就棚戶區(qū)改造相關稅收政策予以明確：個人取得的拆遷補償款按有關規(guī)定免征個人所得稅。

值得注意的是，所稱棚戶區(qū)是指簡易結構房屋較多、建筑密度較大、房屋使用年限較長、使用功能不全、基礎設施簡陋的區(qū)域，具體包括城市棚戶區(qū)、國有工礦（含煤礦）棚戶區(qū)、國有林區(qū)棚戶區(qū)和國有林場危舊房、國有墾區(qū)危房。棚戶區(qū)改造是指列入省級人民政府批準的棚戶區(qū)改造規(guī)劃或年度改造計劃的改造項目；改造安置住房是指相關部門和單位與棚戶區(qū)被征收人簽訂的房屋征收（拆遷）補償協(xié)議或棚戶區(qū)改造合同（協(xié)議）中明確用于安置被征收人的住房或通過改建、擴建、翻建等方式實施改造的住房。

財稅〔2013〕101號文自2013年7月4日起執(zhí)行。