個(gè)人領(lǐng)取企業(yè)年金個(gè)人所得稅如何處理

問：財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部和國家稅務(wù)總局三部門聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕103號(hào)）對(duì)年金的個(gè)人所得稅政策進(jìn)行了較大調(diào)整，規(guī)定在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個(gè)人所得稅，而將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)，也稱EET模式（E代表免稅，T代表征稅），即遞延納稅。請(qǐng)問，個(gè)人領(lǐng)取企業(yè)年金個(gè)人所得稅計(jì)算方式分哪些情形，具體處理時(shí)注意哪些事項(xiàng)？

祥瑞實(shí)業(yè)有限公司 邱玉平

答：完善養(yǎng)老保險(xiǎn)制度、提高全民養(yǎng)老保障水平、加快推進(jìn)多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)體系建設(shè)，是養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的重要目標(biāo)。財(cái)政部、人力資源社會(huì)保障部和國家稅務(wù)總局三部門聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕103號(hào)，以下簡稱《通知》）對(duì)年金的個(gè)人所得稅政策進(jìn)行了較大的調(diào)整，規(guī)定在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個(gè)人所得稅，而將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)，也稱EET模式（E代表免稅，T代表征稅），即遞延納稅。具體計(jì)算方式分為三種情形：

第一種情形，從2014年1月1日開始，按月領(lǐng)取的年金，全額按照適用稅率計(jì)征個(gè)人所得稅；按年或按季度領(lǐng)取的年金，先平均分?jǐn)傆?jì)入各月，再按每月的領(lǐng)取額全額（分月）計(jì)征個(gè)人所得稅。

第二種情形，對(duì)單位和個(gè)人在2014年1月1日以前繳付年金繳費(fèi)且已按原計(jì)稅辦法繳納了個(gè)人所得稅的，從2014年1月1日起，個(gè)人領(lǐng)取年金時(shí)允許減除該部分已稅年金，就其余額按照前種情形規(guī)定的方式征稅。個(gè)人分期領(lǐng)取年金時(shí)，可按2014年1月1日前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比減計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，就減計(jì)后的余額按照前種情形規(guī)定的方式計(jì)算征稅，避免已稅年金在領(lǐng)取時(shí)被重復(fù)征稅。

第三種情形，對(duì)個(gè)人因出境定居或個(gè)人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶余額，允許按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟?，就其每月分?jǐn)傤~分別按照前兩種情形規(guī)定的方式計(jì)算征稅。對(duì)個(gè)人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金的，則不允許采取分?jǐn)偟姆椒?，?yīng)就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得，分別按照前兩種情形規(guī)定的方式計(jì)稅?，F(xiàn)根據(jù)《通知》具體內(nèi)容，實(shí)例分析個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金環(huán)節(jié)個(gè)人所得稅處理注意事項(xiàng)。

注意事項(xiàng)一：按年或按季領(lǐng)取年金應(yīng)平均分?jǐn)傆?jì)入各月

【政策規(guī)定】《通知》第三條第一項(xiàng)明確規(guī)定：個(gè)人達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡，在本通知實(shí)施之后按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅；在本通知實(shí)施之后按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分?jǐn)傆?jì)入各月，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅。

【具體案例】甲公司老劉、乙公司老李和丙公司老張均于2014年1月退休，其中：甲公司老劉采用的是按月領(lǐng)取的年金方式，2014年12月領(lǐng)取年金1600元；乙公司老李采用的是按季領(lǐng)取年金方式，2014年12月領(lǐng)取第四季度年金4650元；丙公司老張采用的是按年領(lǐng)取年金方式，2014年12月領(lǐng)取當(dāng)年度年金12000元。

【政策分析】根據(jù)《通知》的規(guī)定，老劉2014年12月領(lǐng)取年金應(yīng)全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅：1600×10%－105＝55（元）。

老李2014年12月領(lǐng)取年金時(shí)，應(yīng)先平均分?jǐn)傆?jì)入四季度各月，即（元），適用10%的稅率，再將每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅，即（×10%－105）×3＝150（元），而不是4650×20%－555＝375（元）。

丙公司老張2014年12月領(lǐng)取當(dāng)年度年金時(shí)，不是直接將12000元年金全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅12000×25%－1005＝1995（元），而是先平均分?jǐn)傆?jì)入2014年度12個(gè)月各月（元），適用3%的稅率，再把每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅＝×3%×12＝360（元），在2014年12月領(lǐng)取時(shí)，一次性計(jì)算繳納。

注意事項(xiàng)二：在政策實(shí)施前已繳個(gè)人所得稅年金可按規(guī)定扣除

【政策規(guī)定】《通知》第三條第二項(xiàng)明確規(guī)定：對(duì)單位和個(gè)人在本通知實(shí)施之前開始繳付年金繳費(fèi)，個(gè)人在本通知實(shí)施之后領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除在本通知實(shí)施之前繳付的年金單位繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)且已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅的部分，就其余額按照本通知第三條第一項(xiàng)的規(guī)定征稅。在個(gè)人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按本通知實(shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比減計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計(jì)后的余額，按照本通知第三條第一項(xiàng)的規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

【具體案例】某公司職工王先生2014年1月1日前年金賬戶留存800000元，2014年期末年金賬戶留存1000000元。王先生于2015年1月1日起退休，并領(lǐng)取9500元/月的年金。

【政策分析】由于該公司是2014年前就建立了年金制度，也就是說有部分年金已經(jīng)按照國稅函〔2009〕694號(hào)文和國家稅務(wù)總局公告2011年第9號(hào)文的規(guī)定繳納了個(gè)人所得稅，那么在領(lǐng)取時(shí)，如果再次繳納個(gè)人所得稅，勢(shì)必產(chǎn)生重復(fù)納稅的問題。因而，根據(jù)《通知》的規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)人在新政策實(shí)施前開始繳付年金繳費(fèi)，2014年1月1日之后領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除已繳納個(gè)人所得稅的部分，就其余額按規(guī)定征稅。在個(gè)人分期領(lǐng)取年金的情況下，可按實(shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比減計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計(jì)后的余額計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。本例中王先生在本通知實(shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比＝×100%＝80%，王先生每月領(lǐng)取年金其應(yīng)納稅所得＝9500×（1－80%）＝1900（元），按照全額適用工資、薪金所得稅率的要求，其應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅＝1900×10%－105＝85（元），由托管人進(jìn)行代扣代繳。

注意事項(xiàng)三：兩種情形一次性領(lǐng)取年金分?jǐn)?2個(gè)月計(jì)稅

【政策規(guī)定】《通知》第三條第二項(xiàng)規(guī)定：對(duì)個(gè)人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金，或個(gè)人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金或余額按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟?，就其每月分?jǐn)傤~，按照本通知第三條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。對(duì)個(gè)人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金個(gè)人賬戶資金或余額的，則不允許采取分?jǐn)偟姆椒?，而是就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得，按照本通知第三條第一項(xiàng)和第二項(xiàng)的規(guī)定，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

【具體案例】現(xiàn)有甲公司員工老劉和老張均于2015年1月退休，老劉2014年1月1日前年金賬戶留存900000元，2014年期末年金賬戶留存1000000元；老張2014年1月1日前年金賬戶留存720000元，2014年期末年金賬戶留存900000元。老劉退休后在澳大利亞定居，一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶資金1020000元；老張因?yàn)閮鹤淤徺I房子也將其年金個(gè)人賬戶資金900000元一次性領(lǐng)取出來。

【政策分析】根據(jù)《通知》的規(guī)定，對(duì)個(gè)人因出境定居或死亡，一次性領(lǐng)取的年金個(gè)人賬戶余額，可按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟拢⒕推湓路謹(jǐn)傤~計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。除上述特殊原因外，一次性領(lǐng)取年金不允許采取分?jǐn)偟姆椒?，而是將一次性領(lǐng)取的總額，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。本例老劉在本通知實(shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比＝×100%＝90%，老劉因出境定居一次性領(lǐng)取年金其應(yīng)納稅所得＝1000000×（1－90%）＝100000（元），可按12個(gè)月分?jǐn)偟礁髟路謹(jǐn)傤~＝＝8333.33（元），適用20%的稅率，就其每月分?jǐn)傤~全額按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目適用的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅＝（8333.33×20%－555）×12＝13340（元）。

本例老張?jiān)诒就ㄖ獙?shí)施之前繳付的年金繳費(fèi)金額占全部繳費(fèi)金額的百分比＝×100%＝80%，老張一次性領(lǐng)取年金其應(yīng)納稅所得＝900000×（1－80%）＝180000（元），老張上述年金因不是出境定居或死亡而一次性領(lǐng)取的，應(yīng)將其一次性領(lǐng)取的年金總額，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅＝180000×45%－13505＝67495（元）。

注意事項(xiàng)四：企業(yè)年金與商業(yè)保險(xiǎn)的處理政策有所不同

【政策規(guī)定】對(duì)個(gè)人其他各類商業(yè)保險(xiǎn)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財(cái)稅〔2005〕94號(hào)）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為職工購買商業(yè)性補(bǔ)充保險(xiǎn)，應(yīng)在辦理投保手續(xù)時(shí)作為個(gè)人所得稅的“工資、薪金所得”項(xiàng)目，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，即：為職工建立商業(yè)補(bǔ)充保險(xiǎn)時(shí)，企業(yè)繳費(fèi)部分并入個(gè)人當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?！锻ㄖ访鞔_：從2014年1月1日起，年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個(gè)人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個(gè)人實(shí)際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。即只要是1月1日之后繳付、領(lǐng)取年金的均按照此規(guī)定執(zhí)行：在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)，對(duì)按國家規(guī)定的單位繳費(fèi)部分，在計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，個(gè)人暫不繳納個(gè)人所得稅；對(duì)個(gè)人繳費(fèi)部分不超過限額標(biāo)準(zhǔn)的，暫從個(gè)人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和個(gè)人超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)繳付的部分，應(yīng)并入當(dāng)月工資、薪金所得計(jì)算代扣個(gè)人所得稅。在年金基金投資環(huán)節(jié)，企業(yè)年金或職業(yè)年金基金投資運(yùn)營收益分配計(jì)入個(gè)人賬戶時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，個(gè)人達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡領(lǐng)取的年金，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

【具體案例】某市2013年度在崗職工年平均工資60000元，該市地稅機(jī)關(guān)將根據(jù)市統(tǒng)計(jì)公報(bào)數(shù)據(jù)每年調(diào)整扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，則該市2014年年金個(gè)人繳費(fèi)的稅前扣除限額為600元（×3×4%）。假設(shè)A先生2014年1月工資10000元，若其按4%、3%或者5%繳付年金，其允許稅前扣除額各是多少？若A先生2014年1月工資為20000元，若其按4%繳付800元年金，是否允許全部扣除？

【政策分析】根據(jù)《通知》的規(guī)定，并非所有年金都可以享受遞延納稅優(yōu)惠政策。年金的單位繳付部分暫不繳納個(gè)人所得稅有標(biāo)準(zhǔn)限制。對(duì)于企業(yè)年金，根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（勞動(dòng)和社會(huì)保障部令第20號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)繳費(fèi)每年不得超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12。對(duì)于職業(yè)年金，根據(jù)《事業(yè)單位職業(yè)年金試行辦法》（國辦發(fā)〔2011〕37號(hào)）的規(guī)定，單位繳納職業(yè)年金費(fèi)用的比例最高不超過本單位上年度繳費(fèi)工資基數(shù)的8%，且不能超過本單位工作人員平均分配額的3

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