天津航天機電設備研究所 陳 琳

一、增值稅轉型后企業(yè)稅負環(huán)境分析

增值稅是對從事商品的經營銷售、加工、貿易和提供服務的企業(yè)或個體所獲取的增值額為稅收對象的一個稅種。稅制變革前，我國收取的增值稅屬于生產型的，它的弊端在于企業(yè)所購買的固定資產所包含的增值稅稅額不允許稅前扣除。這種重復繳稅的現(xiàn)象無疑會增加企業(yè)的經濟支出，減少盈利，對企業(yè)的長期發(fā)展不利。鑒于消費型增值稅在減輕企業(yè)負擔，減少金融危機的影響方面更具優(yōu)勢，我國從2009年元旦起開始進行增值稅稅制變革，用消費型增值稅代替原來的生產型增值稅，并且對以前實行的《增值稅條例》全面修訂，在2012年8月份后，國家又擴大了營業(yè)稅改增值稅的試點范圍，這些都是重大的增值稅改革。增值稅變革后，企業(yè)的稅負環(huán)境產生了以下方面的變化：首先，企業(yè)在增值稅方面的繳稅負擔有所減輕。在變革之前，企業(yè)為固定資產產生的增值稅不能和其需要繳納的稅額進行扣減；但是變革之后，企業(yè)在購買固定資產和工程投資這部分的進項稅額從當期的銷項稅額中扣除，這種方式雖然不會讓企業(yè)的收益有所變化，但是可以讓企業(yè)減少一筆可觀的現(xiàn)金開支，從而提升企業(yè)的競爭力；其次，和企業(yè)當期需要繳納的增值稅有關聯(lián)的城建稅和教育附加也有了新的內容。在我國，這兩種類型的稅收要根據納稅人繳納的增值稅、消費稅、營業(yè)稅的總數來確定。因此，增值稅減少了，城建稅和教育附加的稅額也隨之減少；最后，企業(yè)需要繳納的所得稅也有所不同。在稅制變革之后，企業(yè)固定資產產生的增值價值有所減少，企業(yè)設備產生的資產折舊額就會有所下降，相反企業(yè)固定設備折舊期間內的企業(yè)盈利就會有所增加，這樣企業(yè)需要繳納的所得稅稅額就會有一定提高。但是從最終需要繳納的稅額上而言，企業(yè)增加的所得稅額和從固定資產上減少的增值稅稅額相比要小得多，企業(yè)需要繳納稅額的總數是減少的。總之，實行新的稅收政策，讓企業(yè)需要繳納的稅款有所減少，對引進新的技術進行產業(yè)結構優(yōu)化起到了鼓勵的作用。

二、增值稅轉型后所得稅稅務籌劃

（一）選擇納稅人的身份 通常情況下，納稅者的身份是小規(guī)模納稅人時，比身份是一般納稅人的情況下需要繳納的稅額要大。因此，納稅者在提交申請的時候，一般會申請自己為一般納稅人。不過，稅制進行變革之后，納稅者就需要根據自己的具體情況重新進行選擇。新的稅制實行之后，一般納稅人有權進行稅款抵扣，這就會相應增加企業(yè)需要繳納的所得稅。但是小規(guī)模納稅人無權進行稅款抵扣，這就意味著新的稅收政策對其沒有產生影響，其增值稅和所得稅都還是維持原狀。所以，對于中小企業(yè)來說，想要讓自己的利潤最大化，就要權衡增值稅和所得稅之間稅額的高低，選擇適合自己的納稅人的身份，以便實現(xiàn)整體減負的目的。

（二）利用合理的費用抵扣政策 實行新的稅制之后，國家對銷售額有影響的價外開支制定了詳細的條目，避免企業(yè)以各種名義的開支減少最終的銷售收入，從而達到逃稅的目的。不過，在企業(yè)的運營過程中，也有一部分開支是合理的，可以從銷售收入中去除，所以，企業(yè)可以在這一部分開支方面進行合法規(guī)劃。比方說可以把自營運費轉化成外購費用，這樣就可以減少一部分所得稅額。

（三）利用行業(yè)轉換過程進行所得稅籌劃 新的稅制實行之后，國家對裝備制造、石油化工等六個行業(yè)實行了統(tǒng)一的稅率標準，而不再根據它們的營業(yè)性質進行稅率劃分。在這種情況下，一些符合標準的企業(yè)就可以向這六個行業(yè)靠攏，而本應歸屬于這六個行業(yè)的小型企業(yè)也可以根據自己的實際情況，跳出這六個行業(yè)的范圍，以圖取得比原來更加有利的稅收優(yōu)惠。不過無論是何種轉換，都要充分考慮轉換過程中需要投入的會計開支和收入之間的比重。尤其是需要繳納的所得稅部分更是需要計算精確。假如在轉換之后，節(jié)省的開支還不夠支付轉換過程增加的開支，那么企業(yè)做這種轉換就毫無意義。

三、案例分析

（一）A 公司簡介 A集團是一個主要經營服裝和家具，同時涉足物流、酒店、教育、國貿等行業(yè)的跨國企業(yè)，建立于1993年，擁有多項質量體系認證。近年來，A集團還陸續(xù)在北京、上海等十個大中城市進行投資，興建獨資公司或者和當地企業(yè)合作建立合資公司；同時還在國內多個地市建立分公司，在海外成立直銷機構。作為企業(yè)的主營行業(yè)，服裝每年為企業(yè)創(chuàng)造大量的財富，其目前的生產能力為1800萬套/年。從2010年開始，A集團確立了新的奮斗目標：提升自身的研發(fā)和生產能力，增加企業(yè)的競爭力，減小和國際知名之間的差距，努力把其服裝品牌打造成世界知名品牌。

在實行新的稅制之后，A集團需要繳納的主要稅種包括增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。由于A集團企業(yè)生產的產品和提供的服務內容中沒有需要減免增值稅的種類，因此，A集團提供的所有商品和服務都需要繳納一定的增值稅。而由于企業(yè)在購買的設備和原材料方面也不涉及需要免稅的內容，因此，其所得稅和營業(yè)稅方面也比較單純。

（二）A 公司2009 年至2012 年采取的稅務籌劃策略

（1）納稅人身份選擇上的稅務籌劃。新的稅改方案規(guī)定，作為一般納稅人其新增加的固定資產是可以進行進項稅額抵扣；對于小規(guī)模納稅人來說增值稅的征收則不再以工業(yè)和商業(yè)來加以區(qū)分，其增值稅的稅率一律下調到3%?？梢酝ㄟ^計算兩種納稅身份在稅負相同的情況下增值率來判斷它們的納稅負擔。增值率和應繳納增值稅額之間是正比的關系，和進項稅額之間是反比的關系。A公司在全國各省份擁有很多家規(guī)模不同的服裝銷售公司，如果有的銷售點為一般納稅人，其所銷售商品的增值稅稅率為17%，那么應繳增值稅為：（銷售額-進貨值）×17%，也就是銷售收入×毛利率×17%，也有的銷售點是小規(guī)模納稅人，那么增值稅的稅率就是3%，所要繳納的增值稅額就是將上述公式中的17%換成3%。A公司的服裝銷售點的銷售額為同一水平時，如果銷售收入×毛利率×17%=銷售收入×毛利率×3%，則處在其增值稅稅負均衡點上，得出結論：這些服裝銷售點的毛利率處于23.53%的水平是A公司的服裝銷售點的稅負均衡點，即當毛利率為23.53%時，A公司的服裝銷售點不管是以哪種納稅人的形式存在，其稅負是處于相同水平；毛利率低于23.53%水平時，作為小規(guī)模納稅人存在的銷售點其應繳納稅額要大于一般納稅人存在的銷售點；毛利率高于23.53%時，作為小規(guī)模納稅人形式存在的服裝銷售點其稅負較低。

A公司在全國所有服裝銷售網點的毛利率都要高于40%，所以A公司要利用稅率的差異化進行稅務籌劃，對符合條件的銷售點采用小規(guī)模納稅人的管理方式進行管理。而針對加盟店在不同時期就應采取差異化的增值稅管理，在銷售網點的加盟初期，應采用小規(guī)模納稅人的管理模式以降低這些加盟店的稅負，幫助這些加盟店實現(xiàn)資金的積累，當這些加盟店的運營開始走上正軌以后，其財務能力得到加強時就要對這些加盟店實行一般納稅人的管理方式進行稅收管理。

（2）在固定資產投資方面的稅務籌劃。A集團公司的固定資產主要有家具、服裝、廠房以及生產設備等，從2003年開始公司業(yè)務開始增長，每年對于生產設備的投資飛速增加，在增值稅改革后，公司在購置生產設備時都獲得了增值稅的扣稅憑證，而對于在購置初期還不能確定其具體用途的也及時獲取了增值稅扣稅憑證，等到所購置設備能夠明確其具體用途時再決定能否進行增值稅進項稅額的抵扣。另外，A公司也有一部分子公司生產家具，在購置固定資產時是以一般納稅人身份進行的，所以在選擇供貨商時要在不同的納稅人身份之間選擇。當固定資產在含稅價格等同時，如果供貨商是普通納稅人是，則：來作為抵扣的增值稅、進項稅額=稅前價格×17%÷（1+17%）；如果供應商是小規(guī)模納稅人，則：用來作為抵扣的增值稅、進項稅額=稅前價格×3%÷（1+3%）。由此可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司內部從事家具生產的子公司應該從以一般納稅人的身份存在的供應商處進貨。

（3）在供貨方選擇上的稅務籌劃。A公司獲得正常運營的前提條件是要保證原材料的供貨及時，因為產品成本中最重要組成部分之一就是原材料采購成本。固定資產稅前價格相同時，供貨商是普通納稅人時，則：用來作為抵扣的增值稅、進項稅額=稅前價格×17%÷（1+17%）；如果供應商是小規(guī)模納稅人，則：用來作為抵扣的增值稅、進項稅額=稅前價格×3%÷（1+3%）。由上可知，17%÷（1+17%）大于3%÷（1+3%），所以A公司內部從事家具生產的子公司應該從以一般納稅人的身份存在的供應商處進貨。在新的增值稅條例下，如果用所獲得的發(fā)票進行進項稅額抵扣的，作為一般納稅人的企業(yè)在進行采購時最好是選擇是一般納稅人的供應商采購，盡可能的避免從小規(guī)模納稅人供應商處采購。但是在實際市場情況下，小規(guī)模納稅人企業(yè)所提供產品的價格往往會更低，面對這種情況，就要通過計算價格折讓臨界點來確定選擇什么樣的供應商，A公司就是采用這種方法來進行供應商選擇的，當A集團公司取得了3%的增值稅專用發(fā)票時，通過計算臨界折讓點發(fā)現(xiàn)，如果供應商能夠給出5.1%的折讓價格，A集團公司向任何納稅人身份的供應商進貨都不會影響其利潤。雖然在A公司的所在地有一家小規(guī)模納稅人身份的供貨企業(yè)，但經過對折讓臨界點的計算，增值稅進項稅額抵扣高于17%，因此，A公司為了節(jié)省原材料的費用，依然會選擇從外地采購所需要的原材料。

（4）銷售方式選擇上的稅務籌劃。稅改后的增值稅規(guī)定，企業(yè)將貨物贈予他人，不管貨物如何獲得，企業(yè)所要繳納的增值稅額都要按照正常的貨物銷售標準來計算。也就是說，當企業(yè)采用贈送實物的方式來進行促銷，就無法運用會計的方式來解決實物折扣的問題，用于贈送給顧客的實物都是按照銷售物品來計算其所要繳納的增值稅額的。要想達到節(jié)省納稅額的目的就必須將實物折扣變成直接的價格折扣。在新的增值稅改革方案出臺以后，A公司在運營過程中就將以前用以促銷的商品直接以正常銷售的方式來對待，對于贈送給顧客的贈品則是以銷售價格折扣的方式返還給顧客。例如銷售一套2000元的西裝時，贈送價格為100元的領帶，在填寫發(fā)票時需將西裝價格2000元及領帶價格100元全部寫在發(fā)票上，領帶價格的100元就是所謂的折扣，而客戶的實際消費額度只有2000元，有效地實現(xiàn)了促銷的目的。

（5）納稅義務發(fā)生時間上的稅務籌劃。A公司主要利用賒銷以及分期收款的方法來進行稅收發(fā)生時間的稅務籌劃。在實際操作中，A公司在賒銷以及分期付款的合同上寫的日期為稅收發(fā)生時間，特別是面向國內市場的服裝產品多采取了此種稅收策劃，這就說明在納稅發(fā)生時間的規(guī)定上A公司有著充分的自主決定權，其籌劃的空間也很大。所以，A公司進行服裝銷售時如果出現(xiàn)部分貨款無法及時收回時，都會采用賒賬或者的分期付款的銷售方式，對于直接收款的方式則是很少使用。如果使用直接收款的進行銷售，不管貨款能否按時收回，在貨物交付日期以及出具銷售額憑據的當日就要計增值稅銷項稅額，開始承擔納稅義務。而如果使用賒銷或者是分期付款的方式進行銷售則可以推遲增值稅納稅的時間。

（三）應用模式效果總結 經過幾年的探索表面，A公司目前所采用的稅務籌劃方案是合法的，是有前瞻性的，也是能夠產生經濟效益的。針對增值稅轉型后的納稅形勢，A公司所采用的稅務籌劃方式對于其避稅起到了積極的作用，為公司節(jié)省了很多無謂的稅收成本，使得公司所采用的促銷方案更加規(guī)范合理，也更加有效，大大改善了A公司的融資環(huán)境。A集團公司在運營中使用稅法來保護自身的同時還能隨時關注國家相關政策的變化，做到稅務籌劃方案能根據國家相關政策的變化而做出相應的改變，不但可以降低風險，還能獲得更多的稅收收益。A公司在進行稅收策劃時還需要注意是對稅務籌劃風險的規(guī)避，要及時地了解國家相關政策的動態(tài)變化，根據國家政策對稅務籌劃方案做出及時調整，稅務籌劃風險降到最低。

［1］桂高平：《稅務籌劃的風險及其控制》，《審計與理財》2007年第1 期。

［2］孫林：《稅務籌劃風險及其管理》，華中科技大學2004 年碩士學位論文。

［3］于中一：《最新稅收優(yōu)惠政策分析與避稅籌劃技巧》，中央編譯出社2004 年版。

［4］季松：《新增值稅條例下增值稅納稅人稅務籌劃》，《財會通訊》2009 年第7 期。