張鍵琦

【摘 要】 隨著高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高校內(nèi)部審計外部化逐漸成為熱點。內(nèi)部審計外部化在國外企業(yè)中主要有補充、審計管理咨詢、全外包以及合作內(nèi)審等形式。綜合國內(nèi)企業(yè)普遍運用的全部外包與部分外包的形式，針對國內(nèi)高校當前審計現(xiàn)狀，主要分析了高等學校內(nèi)部審計外部化在內(nèi)部控制審計、建設工程審計、領(lǐng)導經(jīng)濟責任審計以及財務收支審計方面的因素選擇。

【關(guān)鍵詞】 高校審計; 內(nèi)部審計外部化; 受托責任

中圖分類號：F239.4 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）34-0083-03

一、引言

內(nèi)部審計外部化起源于西方國家，并有很好的普及和運用。高校領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)部審計外部化是伴隨著高校近幾年規(guī)?；l(fā)展、經(jīng)費來源的多元化及高校內(nèi)部審計現(xiàn)狀發(fā)展起來的。高校與企業(yè)性質(zhì)不同，經(jīng)費來源渠道亦有差異，因此，探討高校內(nèi)部審計外部化形式的選擇并與企業(yè)內(nèi)部審計外部化形式比較，分析不同審計業(yè)務類型，選擇不同外部化形式對高校審計工作質(zhì)量的影響，提出適合高校審計業(yè)務特點的內(nèi)部審計外部化形式有著重要的現(xiàn)實意義。

二、內(nèi)部審計外部化的內(nèi)涵及形式

內(nèi)部審計外部化是指將內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。關(guān)于內(nèi)部審計外部化的形式，理論界從國外實踐中總結(jié)出四種：補充、審計管理咨詢、全外包和合作內(nèi)審。同時，內(nèi)部審計外部化在我國企業(yè)特別是中小企業(yè)中得到廣泛的普及和運用，已成為企業(yè)實現(xiàn)內(nèi)部審計功能的一種重要形式。由于社會制度、意識形態(tài)及所處社會環(huán)境不同，我國企業(yè)內(nèi)部審計外部化形式和國外相比有不同之處，主要存在兩種形式：全部外包和部分外包。

三、高校內(nèi)部審計外部化的動因

（一）高校內(nèi)部審計外部化起源

高校內(nèi)部審計外部化起源于20世紀末到本世紀初，由于高校擴大招生規(guī)模，我國高校掀起大規(guī)模新校區(qū)建設的高潮，有的地區(qū)還建起了大學城，為將基建工程打造成陽光工程、廉潔工程，國家規(guī)定對建設工程項目實行全過程跟蹤審計和竣工決算審計。由于工程項目審計是高校新的審計領(lǐng)域，高校內(nèi)部審計部門尚不具備開展大型工程項目審計的資質(zhì)，只能將審計業(yè)務外包給專業(yè)的工程咨詢公司進行審計。高校內(nèi)部審計外部化就是在這樣特定背景下產(chǎn)生的。

（二）高校實行內(nèi)部審計外部化的客觀必然性

近年，由于高校事業(yè)快速發(fā)展的客觀需要，內(nèi)部審計職能不能充分發(fā)揮等客觀事實，使得內(nèi)部審計外部化在高校中得到蓬勃發(fā)展。按照中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計的規(guī)定》、教育部17號令《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》，高校內(nèi)部審計內(nèi)容包括內(nèi)部控制審計、預算執(zhí)行和決算審計、建設工程項目審計、領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計等。內(nèi)部審計實務指南中還首次提出內(nèi)部控制審計概念，其內(nèi)容涵蓋教學、科研、財務、資產(chǎn)、采購等全部高校經(jīng)濟活動。當前高校精簡機構(gòu)、院校合并，獨立設置內(nèi)部審計機構(gòu)的院校不多，且多為規(guī)模較大的“211”或“985”高校，對于規(guī)模較小的院校多為紀委、監(jiān)察等合署辦公，人員少，任務多。高校日益增長的審計需求與內(nèi)部審計緩慢發(fā)展之間的矛盾日趨尖銳，因而，探索提高內(nèi)部審計效率，增強內(nèi)部審計效果的新方法就顯得尤為重要。

（三）內(nèi)部審計外部化在高校審計工作中取得的成效

目前，建設項目工程審計是內(nèi)部審計外部化在高校內(nèi)部審計中適用性最廣、最能體現(xiàn)內(nèi)部審計外部化價值、最能得到管理層認可的審計事項。借助“外部資源”來履行內(nèi)部審計職能，既增強了審計效果、拓展了審計領(lǐng)域，又節(jié)約了相關(guān)成本，提升了人員素質(zhì)，從而實現(xiàn)雙贏。在此基礎(chǔ)上，高校在其他審計領(lǐng)域如下屬單位財務收支審計、領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計、科研經(jīng)費專項審計調(diào)查等陸續(xù)開展了內(nèi)部審計外部化，從而克服了審計力量薄弱、任務繁重、質(zhì)量不高等難題，這種模式更適合規(guī)模較小的院校。經(jīng)調(diào)查，各個高校均實現(xiàn)了不同程度的內(nèi)部審計外部化。機構(gòu)健全、獨立性強的部屬綜合性大學外部化程度相對低;省屬高校、高職院校及紀委、監(jiān)察、審計合署辦公的院校，內(nèi)部審計外部化程度相對較高。

四、高校內(nèi)部審計外部化形式分析

如前所述，我國企業(yè)內(nèi)部審計外部化形式分為全部外包和部分外包，這兩種形式各有優(yōu)缺點，高校不能全盤復制。如果實行全外包，意味著高校不保留內(nèi)審部門，全部審計業(yè)務交外部審計人員實施，這不符合《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)部審計》第三條規(guī)定的“高校應設置內(nèi)部審計機構(gòu)，規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3 000人以上）應設置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)”，所以企業(yè)的全外包形式在高校行不通。

高校內(nèi)部審計外部化和企業(yè)有明顯不同，節(jié)約審計成本是企業(yè)首先考慮的因素，但不是高校內(nèi)部審計外部化的首要動因，高校審計費在專項資金中都有保證。根本原因是高素質(zhì)的內(nèi)部審計人員還比較少，不能滿足日益增長的高校審計業(yè)務需要。因此，高校是以提高審計質(zhì)量為首要目標來開展內(nèi)部審計外部化的。

綜合上述兩點分析，高校應根據(jù)自身審計業(yè)務特點選擇合作內(nèi)審模式下不同的合作形式，以達到審計服務和質(zhì)量的最佳結(jié)合。

五、高校內(nèi)部審計外部化形式的選擇

通過上述分析，高校審計內(nèi)容、審計方法有別于企業(yè)，將高校內(nèi)部審計外部化形式定位為合作內(nèi)審模式下的三種合作形式，即補充、全部委托、部分委托，充分考慮了高校審計業(yè)務的特點，能夠滿足高校內(nèi)部審計外部化的需要，可結(jié)合高校審計業(yè)務內(nèi)容和特點選擇。

（一）內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制審計首次在《內(nèi)部審計實務指南第4號——高校內(nèi)計審計》中提出，并于2009年9月1日起實施，現(xiàn)已成為高校內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。其內(nèi)容觸及到教學、科研、財務、資產(chǎn)、采購等管理活動中，被審計對象為高校各管理層。為客觀、準確地對被審計單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進行審查和評價，要求內(nèi)審人員熟悉學校業(yè)務流程，了解各被審單位審計業(yè)務特點及審計風險點，可以采取補充形式，即審計任務雖內(nèi)外合作完成，但以高校內(nèi)部審計人員為主，外部審計人員起協(xié)助作用，審計風險由高校內(nèi)部審計人員承擔。該方法有以下優(yōu)勢：

1.責任風險的明確性。外部審計人員僅對審計項目中特定事項發(fā)表專業(yè)評價，其專業(yè)評價是否被采納并在最終的審計結(jié)論中體現(xiàn)，由內(nèi)部審計人員決定，避免了相互扯皮并對審計結(jié)論產(chǎn)生分歧，從而影響審計質(zhì)量。

2.審計結(jié)果的實用性。內(nèi)部審計人員了解高校的組織構(gòu)架、部門的利益格局及審計的重點和難點，內(nèi)部控制審計需要內(nèi)審人員掌控全局;外部審計利用專業(yè)特長，就事論事對特定事項發(fā)表意見，兩者配合能確保審計結(jié)果具有深度和實用性，能夠得到管理層的認可。

（二）建設項目工程審計

建設項目工程審計分為跟蹤審計和竣工決算審計，由于其專業(yè)性強，審計內(nèi)容涉及到土建、水電、設備、安裝等基建工程不同專業(yè)領(lǐng)域，必須由專業(yè)工程咨詢公司進行全面審計，采取的外部化形式是全部委托。與國內(nèi)外企業(yè)的全外包形式相似，在保留內(nèi)審機構(gòu)的前提下，將審計業(yè)務全部委托給工程咨詢公司，內(nèi)部審計人員不參與到工程審計項目中，工程審計風險由工程咨詢公司承擔。內(nèi)部審計人員通過契約方式對審計質(zhì)量進行把關(guān)。優(yōu)勢是能夠發(fā)揮外審的專業(yè)特長，符合社會快速發(fā)展，專業(yè)化協(xié)作日趨精細下的跨行業(yè)、跨部門的合作精神。在實行全部委托模式下要注意以下兩點：

1.選擇高品質(zhì)的會計事務所是關(guān)鍵。要綜合聲譽、資質(zhì)、注冊會計師數(shù)量、實力、等級等因素全面考量，防止資質(zhì)低、市場份額占有小的事務所以低價位中標。

2.完善合同內(nèi)容。內(nèi)部審計部門是通過契約方式對基建工程審計質(zhì)量進行把關(guān)的，合同是監(jiān)督外部審計單位是否全面履行職責的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內(nèi)容，至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任;二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，真實報告或不真實報告應承擔的責任;三是某種規(guī)范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為;四是控制責任，即對受托責任關(guān)系中各方責任和權(quán)利的控制。

（三）領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計

目前，高校已發(fā)展成為產(chǎn)、學、研并行的巨大的經(jīng)濟活動主體，開展高校領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計不僅是高校自身發(fā)展需要，也是構(gòu)建與現(xiàn)代大學制度相適應的監(jiān)督機制的需要。

領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計可以采取部分委托形式，即審計小組由內(nèi)外審計人員聯(lián)合組成，涉及到內(nèi)部控制評價的由內(nèi)部審計人員完成，外部審計人員只對財務活動的真實、合法、效益發(fā)表意見。內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔不同的責任和風險。這種形式的優(yōu)點是：內(nèi)部審計人員熟悉高校實際情況，了解高校內(nèi)部控制、風險評估、審計流程及管理層關(guān)注的焦點問題;外部審計專業(yè)上具有優(yōu)勢，能夠準確判斷財務數(shù)據(jù)的真實性、合法性及效益性，這樣可以整合利用高校的內(nèi)、外部資源，提高審計工作質(zhì)量。在實行部分委托模式下要注意以下兩點：

1.配合的協(xié)調(diào)性。在實際工作中，內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難。外部審計人員在審計中往往就事論事，以完成合同內(nèi)容為目標，而內(nèi)部審計部門以服務學校管理層為出發(fā)點，由于審計目標的差異性，對審計結(jié)論往往存有偏差。

2.審計結(jié)果的風險性。部分委托模式下，內(nèi)外審計人員在一個項目中分別承擔不同的任務，同時承擔相對應的審計風險。外部審計人員為規(guī)避審計風險，一般只在約定的范圍內(nèi)審計、發(fā)表意見，不會像內(nèi)部審計人員那樣積極主動地開展工作。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結(jié)果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結(jié)果的風險性。

鑒于以上情況，內(nèi)部審計部門在實行部分委托模式下要建立溝通機制，在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中采取例會制、報告制等方式確保溝通信息開放和富有成效性;另外要完善合同，明確各自責任、義務和風險，確保外部化目標實現(xiàn)，降低審計外部化風險。

（四）財務收支審計

財務收支審計是高校傳統(tǒng)審計項目，在高校審計中仍占主導地位。學校財務預算執(zhí)行情況和財務決算審計、學校及所屬單位和部門財務收支審計、各種專項資金審計及領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計都屬于財務收支審計范疇，應分別采取不同合作內(nèi)審方式：一是以財務數(shù)據(jù)真實性、合法性為主的財務報表審計，如單位下屬的食堂、校辦產(chǎn)業(yè)等實行全部委托;二是學校財務預算執(zhí)行情況和財務決算審計，因涉及到高校部分核心業(yè)務，不宜外部化;三是專項資金審計，如科研經(jīng)費、公務招待費、公務用車經(jīng)費等可實行部分委托，即對某一審計項目的審計，審計小組成員由內(nèi)外審計人員擔當，分別承擔不同的審計風險。

六、結(jié)束語

高校實行內(nèi)部審計外部化是個系統(tǒng)工程，內(nèi)部審計外部化形式的選擇只是其中一個子系統(tǒng)，且尚在探索期。各高校應根據(jù)具體情況和需要來決定。高校內(nèi)部審計外部化形式定位為合作內(nèi)審，并按內(nèi)外合作范圍的大小、風險承擔的比重劃分為：全部委托、補充、部分委托三種形式，這是符合高校審計工作職能要求的。

如何選擇高校內(nèi)部審計外部化形式，使內(nèi)部審計資源與外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳效果，是高校內(nèi)部審計部門需要不斷探索的?？傊咝?nèi)部審計外部化形式的選擇是為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計職能，使之成為服務于高校管理層，確保高校各項經(jīng)費安全、廉潔、高效運轉(zhuǎn)的有力保障?！?/p>

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