劉貴明

摘要：會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)國(guó)際性、歷史性的問(wèn)題，一直是世界會(huì)計(jì)學(xué)、法學(xué)界研究的重點(diǎn)課題，也一直是世界各國(guó)政府著力解決的重大問(wèn)題。然而，時(shí)至今日，各種各樣的會(huì)計(jì)信息失真事件仍然困擾著世界各國(guó)。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息；失真；法律問(wèn)題

中圖分類(lèi)號(hào)：F271文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2014）11-0177-02

會(huì)計(jì)信息失真是一個(gè)國(guó)際性、歷史性的問(wèn)題，一直是世界會(huì)計(jì)學(xué)、法學(xué)界研究的重點(diǎn)課題，也一直是世界各國(guó)政府著力解決的重大問(wèn)題。然而，時(shí)至今日，各種各樣的會(huì)計(jì)信息失真事件仍然困擾著世界各國(guó)。目前之所以沒(méi)有在會(huì)計(jì)信息失真的研究與治理方面取得實(shí)質(zhì)的進(jìn)展，其中的重要原因在于沒(méi)有將會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸?lèi)，以及立法的不足，從而無(wú)法采取相應(yīng)的措施分別予以治理。

會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)一定的會(huì)計(jì)規(guī)則而生產(chǎn)出來(lái)的。若信息是失真的，那它必然與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的某個(gè)或整個(gè)環(huán)節(jié)相關(guān)。高質(zhì)量會(huì)計(jì)規(guī)則是產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，因此，會(huì)計(jì)信息失真首先與會(huì)計(jì)規(guī)則的質(zhì)量相關(guān)。當(dāng)然，即使會(huì)計(jì)規(guī)則質(zhì)量再高，也只有得到執(zhí)行才能產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，故會(huì)計(jì)信息失真又與會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行緊密相關(guān)?？偟膩?lái)看，會(huì)計(jì)規(guī)則沒(méi)有得到有效執(zhí)行，無(wú)外乎以下兩種情形：一是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人故意違背會(huì)計(jì)規(guī)則；二是會(huì)計(jì)執(zhí)行人由于客觀上的原因在會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行上存在偏差。據(jù)此，筆者將會(huì)計(jì)信息失真分為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真。

一、會(huì)計(jì)信息失真的成因

1.會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真

會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真之所以客觀存在，其原因就在于會(huì)計(jì)規(guī)則制定者將自生自發(fā)的會(huì)計(jì)域秩序轉(zhuǎn)變?yōu)闀?huì)計(jì)規(guī)則的過(guò)程中存在偏差。這種偏差主要是由知識(shí)的相對(duì)性和人的有限認(rèn)知理性所造成的。具體地說(shuō)：會(huì)計(jì)域秩序是利益相關(guān)者以其所投資的資源為依據(jù)而進(jìn)行的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果，它是一種自生自發(fā)的秩序，而會(huì)計(jì)規(guī)則是以會(huì)計(jì)域秩序?yàn)榛A(chǔ)的人為制造的秩序。因此，按照會(huì)計(jì)規(guī)則產(chǎn)生的出來(lái)會(huì)計(jì)信息是否具有真實(shí)性的特征，就應(yīng)以它與會(huì)計(jì)域秩序的一致性為標(biāo)準(zhǔn)。然而，不同時(shí)期和不同范圍內(nèi)的利益相關(guān)者存在差異，這兩方面因素便決定會(huì)計(jì)秩序會(huì)因環(huán)境的主體的不同而存在差異，即會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性具有相對(duì)性，這也是會(huì)計(jì)規(guī)則被限定在相對(duì)一定時(shí)期里實(shí)行的原因所在。因此會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。若要消除會(huì)計(jì)規(guī)則制定中存在的偏差，制定者不僅必須完全把握會(huì)計(jì)域秩序，而且必須能夠運(yùn)用會(huì)計(jì)、法律知識(shí)真實(shí)地予以表達(dá)。但是，對(duì)于一個(gè)人或一個(gè)制定機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，他（它）無(wú)法完全滿足這兩方面的要求，人們不僅不可能具備尚未在現(xiàn)實(shí)中存在的知識(shí)，而且也不可能同時(shí)具備所有與此相關(guān)的已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中存在的會(huì)計(jì)和法律知識(shí)，因此，會(huì)計(jì)信息規(guī)則性失真是客觀存在的，是我們無(wú)法回避的重要問(wèn)題。

2.會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真

會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在由來(lái)已久。由于會(huì)計(jì)信息不僅是利益相關(guān)者進(jìn)行利益分配的依據(jù)，同時(shí)也是其他利益相關(guān)者考核經(jīng)營(yíng)者管理業(yè)績(jī)的依據(jù)。從這個(gè)角度講，經(jīng)營(yíng)者必然存在違背已有會(huì)計(jì)規(guī)則披露虛假會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，這種動(dòng)機(jī)便決定了會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在。再者，審計(jì)之所以能夠產(chǎn)生并得到不斷發(fā)展，其根本原因就在于會(huì)計(jì)信息違規(guī)性失真的存在。也就是說(shuō)，如果不存在違規(guī)性失真，審計(jì)就不會(huì)產(chǎn)生，更不用說(shuō)發(fā)展。

3.會(huì)計(jì)信息行為性失真

會(huì)計(jì)規(guī)則能否產(chǎn)生真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，不僅取決于會(huì)計(jì)規(guī)則與會(huì)計(jì)域秩序的一致性以及會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的主觀動(dòng)機(jī)，而且還取決于會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人的具體執(zhí)行行為，即會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人是否能夠完全正確地對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行實(shí)施。這就對(duì)會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者提出了很高的要求。然而，縱觀我國(guó)現(xiàn)狀，實(shí)在讓人擔(dān)憂，會(huì)計(jì)隊(duì)伍不能依法建設(shè)，部分行政主管部門(mén)、大型企業(yè)的法人認(rèn)人唯親，違規(guī)使用財(cái)務(wù)人員，違法任命會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人。這就必然存在一些不能很好理解會(huì)計(jì)規(guī)則的執(zhí)行人，而會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理則是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行人根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則的基本要求而運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷來(lái)實(shí)現(xiàn)的。這就必然存在錯(cuò)誤判斷的可能性，這種可能性同樣決定了會(huì)計(jì)信息行為性失真的存在。

二、當(dāng)前我國(guó)存在的幾點(diǎn)會(huì)計(jì)法律問(wèn)題

1.現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)信息失真的法律責(zé)任不完善

現(xiàn)行法規(guī)中重視行政及刑事的處罰，輕視民事處罰。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制原從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中脫胎而來(lái)，現(xiàn)有的法規(guī)還是體現(xiàn)了較多的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)。例如，在《證券法》中，用了很大篇幅描述提供虛假會(huì)計(jì)信息應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任及刑事責(zé)任，僅在第161、202以及207條中簡(jiǎn)單地提及提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償民事責(zé)任，至于什么是虛假會(huì)計(jì)信息，如何認(rèn)定虛假會(huì)計(jì)信息，如何處理這一民事責(zé)任，幾乎沒(méi)有涉及，這就給具體的司法判決帶來(lái)了很大的不確定性。即使在《會(huì)計(jì)法》中也是只字不提會(huì)計(jì)問(wèn)題的民事責(zé)任問(wèn)題。類(lèi)似的問(wèn)題，也反映在《公司法》等其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)中。

2.缺乏對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息具體認(rèn)定的法律規(guī)定

盡管在《證券法》、《公司法》以及相關(guān)的法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會(huì)計(jì)信息的有關(guān)人員要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但是，對(duì)于如何認(rèn)定虛假合計(jì)信息，往往規(guī)定得過(guò)于原則與抽象，這就給司法實(shí)踐帶來(lái)一系列的問(wèn)題。

第一，由于會(huì)計(jì)信息的使用者及有關(guān)的司法部門(mén)一般都是非專(zhuān)業(yè)人士，一旦因會(huì)計(jì)信息問(wèn)題引起法律沖突，在認(rèn)定某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否虛假時(shí)，如法律上沒(méi)有明確規(guī)定，司法部門(mén)往往以最為簡(jiǎn)便的方法來(lái)判定，這就是以事實(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)這方面的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，已大量發(fā)生在與驗(yàn)資有關(guān)的民事糾紛中。

第二，即使法律上已認(rèn)定一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假的，但如何來(lái)界定這項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)生是故意還是過(guò)失，又是一個(gè)法律難題。因?yàn)閰^(qū)分故意與過(guò)失，在對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人員量刑時(shí)，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且要承擔(dān)刑事責(zé)任，而后者還要在分清程度不同的情況下，確定不同的民事責(zé)任。但是，要界定產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息是故意還是過(guò)失，即使是專(zhuān)業(yè)人士，有時(shí)也是難以勝任的。

第三，也就是目前存在的最大問(wèn)題是：雖然確認(rèn)了某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是虛假會(huì)計(jì)信息，并已認(rèn)定了虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人員，但如何承擔(dān)民事賠償責(zé)任，應(yīng)賠償哪項(xiàng)經(jīng)濟(jì)損失，在法律上仍是一個(gè)非常模糊的問(wèn)題。目前司法界對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的，是以驗(yàn)資金額的不實(shí)部分作為賠償金額，而不是以會(huì)計(jì)信息使用者使用該虛假會(huì)計(jì)信息實(shí)際受到損失的金額為依據(jù)。然而這一規(guī)定，并不適用于所有與虛假會(huì)計(jì)信息有關(guān)的法律沖突。如上海貝齡微電子公司的盈利預(yù)測(cè)報(bào)告中，由于有關(guān)部門(mén)的過(guò)失，使得每股盈利0.39元誤登為0.43元，若按照司法解釋中的有關(guān)賠償要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師每股僅需賠償0.04元，這對(duì)損失了成千上萬(wàn)元的投資者來(lái)說(shuō)，顯然是不公平的。

3.關(guān)于虛假會(huì)計(jì)信息法律責(zé)任分擔(dān)問(wèn)題

由于虛假會(huì)計(jì)信息會(huì)帶來(lái)嚴(yán)重的社會(huì)經(jīng)濟(jì)后果，因此，對(duì)制造與公布虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人員追究法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任是理所當(dāng)然的。然而，一項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息的披露，從原始憑證開(kāi)始、直至報(bào)表的公布，中間有著非常多的環(huán)節(jié)，如何確定這些不同環(huán)節(jié)的法律責(zé)任，也是一個(gè)非常棘手的問(wèn)題。

在現(xiàn)有的《公司法》、《證券法》中，都強(qiáng)調(diào)了制造虛假會(huì)計(jì)信息的公司管理部門(mén)與財(cái)務(wù)主管要承擔(dān)法律責(zé)任，而《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條也強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)失要對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息承擔(dān)責(zé)任。同時(shí)，有關(guān)法規(guī)也規(guī)定了監(jiān)管部門(mén)的失職亦應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是，對(duì)同一案件的虛假會(huì)計(jì)信息責(zé)任究竟如何分擔(dān)，從未在任何的法規(guī)中予以規(guī)定。這樣，在司法實(shí)踐中，當(dāng)一項(xiàng)虛假會(huì)計(jì)信息涉及到多個(gè)環(huán)節(jié)時(shí)，司法部門(mén)只能采用“非理性無(wú)限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰(shuí)最有能力承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償，就由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)責(zé)任，這也就是所謂的“深口袋理論”。這一理論的貫徹，從表面上來(lái)看起到了符合平衡社會(huì)機(jī)制的作用，但實(shí)際上由于責(zé)任與權(quán)利不相配比，這種處罰不當(dāng)已產(chǎn)生了一些不良后果。這樣，就變相地鼓勵(lì)那些經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力較差的人員去制造虛假會(huì)計(jì)信息，而將責(zé)任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟(jì)承擔(dān)能力的這一方。

三、解決我國(guó)會(huì)計(jì)法律問(wèn)題的幾點(diǎn)思考

1.改變我國(guó)現(xiàn)行的司法體系，將審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理部門(mén)，獨(dú)立于政府序列

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)審計(jì)監(jiān)督的主體受被監(jiān)督的客體所領(lǐng)導(dǎo)，使得其無(wú)法客觀、公正、獨(dú)立地行使監(jiān)督職能。這一現(xiàn)象如得不到扭轉(zhuǎn)，要想解決會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題是十分困難的。

2.借鑒國(guó)際法務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)展我國(guó)會(huì)計(jì)法律問(wèn)題的規(guī)范理論研究

針對(duì)普遍存在的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的法律問(wèn)題，以會(huì)計(jì)與法律相結(jié)合的一門(mén)邊緣學(xué)科應(yīng)運(yùn)而生，這就是被稱為“法務(wù)會(huì)計(jì)”的一個(gè)新會(huì)計(jì)分支。作為一種學(xué)科，它主要處理財(cái)務(wù)事實(shí)與企業(yè)違法問(wèn)題的關(guān)系，并運(yùn)用于法律上的鑒定。歐美各國(guó)會(huì)計(jì)界已開(kāi)始對(duì)法務(wù)會(huì)計(jì)開(kāi)展了廣泛研究，有關(guān)這方面的論文與專(zhuān)著亦層出不窮，世界著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也對(duì)這一問(wèn)題予以特別的關(guān)注，不僅紛紛成立了科研小組，而且還專(zhuān)門(mén)設(shè)置了法務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)，以應(yīng)付社會(huì)的需要。

3.確立以民事責(zé)任為主法律責(zé)任體系

大量事實(shí)表明，無(wú)論是上市公司管理當(dāng)局，還是中介機(jī)構(gòu)，其在會(huì)計(jì)信息披露過(guò)程中之所以實(shí)施違法、違規(guī)行為是因?yàn)橛芯薮蟮睦骝?qū)動(dòng)，并且都具有主觀上的故意，完全是一種“理性”的決策。以上市公司為例，從歷次處罰的違規(guī)事件來(lái)看，無(wú)論是招股說(shuō)明書(shū)、精心偽造的假合同、經(jīng)過(guò)修飾的財(cái)務(wù)報(bào)告、報(bào)喜不報(bào)憂的公告，還是挑選能與之合作造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都是事先經(jīng)過(guò)周密策劃后逐步實(shí)施的。根本原因在于其“違法成本”遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其“違法收益”。故應(yīng)強(qiáng)化承擔(dān)民事責(zé)任的法律條款，要使違法者的下場(chǎng)身敗名裂兼破產(chǎn)，不但變得一窮二白，而且連東山再起的可能性都不再有。

企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真，特別是上市公司會(huì)計(jì)信息失真，對(duì)投資者的財(cái)產(chǎn)安全和國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展破壞性很大，要研究切實(shí)有效的措施加以制止，保護(hù)廣大投資者的利益和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。比較有效的辦法，是靠完善的法律進(jìn)行規(guī)范和約束。要研究進(jìn)一步完善保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)的相關(guān)法制建設(shè)。會(huì)計(jì)學(xué)界、法學(xué)界要組織力量，針對(duì)不斷翻新的造假手段、方法，研究完善有關(guān)法律、法規(guī)的措施向立法機(jī)構(gòu)提出修改和充實(shí)有關(guān)法律的建議。各相關(guān)法要互相嚴(yán)密協(xié)調(diào)配套，使會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者不敢造假，使會(huì)計(jì)信息的審核者不敢“放假”。一旦虛假會(huì)計(jì)信息被查出后，將受到法律的嚴(yán)懲。我們完全有理由相信，隨著我國(guó)法制化進(jìn)程不斷加快，虛假會(huì)計(jì)信息必將降到最低點(diǎn)。

[責(zé)任編輯 王莉]

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