鄭小平

(東華理工大學(xué)，江西撫州344000)

企業(yè)在銷售過程中，為了達到增加銷售額而獲得利潤同步增長的目的，可以采取多種促銷方式，如折扣銷售、以舊換新、返還現(xiàn)金、贈送小商品、贈送優(yōu)惠劵、抽獎等形式。然而在不同的促銷方式下，企業(yè)取得的銷售額是不同的，與之相關(guān)的稅負(fù)也有差異，這就為企業(yè)進行納稅籌劃提供了可能。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實際情況，選擇適當(dāng)?shù)拇黉N方式，以降低稅收負(fù)擔(dān)，獲取最大的經(jīng)濟效益。本文擬從納稅籌劃的角度，對現(xiàn)實生活中常見的幾種促銷方式(折扣銷售、“買一贈一”、以舊換新、返還現(xiàn)金、贈送購物券)進行探討，旨在找出最佳的促銷方案。

1 稅法的相關(guān)依據(jù)

(1)折扣銷售方式。折扣銷售，是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因，而給予購貨方的價格優(yōu)惠。稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，按折扣后的銷售額計征增值稅;如折扣額另開發(fā)票，不論其在會計上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額，而需全額計征增值稅［1］。

(2)組合銷售方式(如買一贈一)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》第三條規(guī)定:“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入?！币陨弦?guī)定是對買一贈一等組合銷售方式的企業(yè)所得稅的涉稅規(guī)定。而對于買一贈一等組合銷售方式的增值稅涉稅規(guī)定，國家稅務(wù)總局至今并未下文予以明確，于是各地執(zhí)行并不完全一致。由于各地的稅收政策和執(zhí)法環(huán)境不同，在部分地區(qū)視同銷售，而在部分地區(qū)不視同銷售。例如，在內(nèi)蒙古國家稅務(wù)局2010年第一號公告中規(guī)定，“買一贈一”、有獎銷售和積分返卷等與直接銷售貨物相關(guān)的贈送行為，應(yīng)該在實現(xiàn)商品兌換時按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條的規(guī)定確定其視同銷售貨物行為銷售額;河北省國家稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)在促銷中，以“買一贈一”方式組合銷售貨物的，對于主貨物和贈品不開發(fā)票的，就其實際收到的貨款征收增值稅。個人所得稅方面，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)促銷展業(yè)贈送禮品有關(guān)個人所得稅問題的通知》的規(guī)定“企業(yè)在向個人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時給予贈品”不再征收個人所得稅［2］。

(3)以舊換新銷售方式。以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時，有償收回舊貨物的行為。稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期售價確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格，因為銷售貨物與收購舊貨是兩種不同的業(yè)務(wù)活動，銷售額與收購額不能相互抵減［3］。

(4)返還現(xiàn)金方式。返還現(xiàn)金是指企業(yè)在銷售貨物的同時，返還部分現(xiàn)金給購買方。返還部分現(xiàn)金相當(dāng)于贈送現(xiàn)金給購買方，稅法規(guī)定，“超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性捐贈”不得在企業(yè)所得稅前扣除。返還現(xiàn)金不屬于公益性捐贈，不允許在稅前扣除［4］。

5．贈送購物券銷售方式。贈送購物券在本質(zhì)上屬于一種折扣銷售方式。普通的折扣銷售是在顧客購買商品時直接給予價格優(yōu)惠，而贈送購物券是依據(jù)顧客當(dāng)前的消費金額給予其預(yù)期購買商品的商業(yè)折扣權(quán)利?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》第二條第(二)項規(guī)定:“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅”。再如，在四川省國家稅務(wù)局公告2011年第六號、第七號中規(guī)定，納稅人采取“贈送購物返券”方式銷售貨物，所返購物券在購買商品時應(yīng)在發(fā)票上注明商品名稱、數(shù)量及金額，并標(biāo)注“返券購買”，對價格超過購物券金額的部分，應(yīng)計入銷售收入申報繳納增值稅。銷貨方開具發(fā)票時，對在同一張發(fā)票上注明“返券購買”的商品金額，應(yīng)作為折扣額在總銷售額中扣減。因此，增值稅和企業(yè)所得稅稅法中都將“返券購買”視同商業(yè)折扣，按照折扣后的金額確認(rèn)應(yīng)稅收入［2］。

2 不同促銷方式納稅籌劃案例分析

【案例分析】大華商場為增值稅一般納稅人，準(zhǔn)備在2014年春節(jié)期間對家電產(chǎn)品開展一次促銷活動，家電產(chǎn)品銷售利潤率為20%，以企業(yè)銷售1 000元商品，平均成本為800元為基數(shù)，春節(jié)期間為了促銷欲采用以下五種方案:

一是商品9折銷售，即企業(yè)將1 000元的商品以900元價格銷售。

二是購買物品滿1 000元時贈送價值100元的小商品，其成本為80元。

三是采取以舊換新銷售方式，舊家電不論品牌也不論成新度一律作價100元(假設(shè)舊家電的真實價值平均為30元)，即買新貨可以少繳100元。

四是購買物品滿1 000元返還100元現(xiàn)金。

五是購買物品滿1 000元贈送優(yōu)惠券100元(不可兌換現(xiàn)金，下次購物可代幣結(jié)算)。

以上交易價值均為含稅價格。企業(yè)涉及的增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅稅率分別為17%、7%、3%和25%。假定各種促銷方式顧客都能接受，且顧客在當(dāng)月實現(xiàn)所有購買行為。如果某顧客購買了1 000元的商品，對于商場來說，應(yīng)該選擇哪種方案(促銷活動期間顧客產(chǎn)生的個人所得稅由大華商場代付)，以獲得最大利益呢?

方案一:商品打折銷售，根據(jù)稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可以按照折扣后的余額作為銷售額計算增值稅。反之則不能從銷售額中減除折扣額。因此，該商場應(yīng)該將折扣額和銷售額開在同一張發(fā)票上。商場應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計算如下:

應(yīng)納增值稅額=［(1 000×90% －800)÷(1+17%)］× 17%=14．53(元)

應(yīng)納城建稅及教育費附加=14．53×(7%+3%)=1．45(元)

應(yīng)納企業(yè)所得稅=［(1 000×90% －800)÷(1+17%)－1．45］ × 25%=21．01(元)

應(yīng)納稅合計 =14．53+1．45+21．01=36．99(元)

企業(yè)的稅后利潤=(1 000×90% －800)÷(1+17%)－1．45 －21．01=63．02(元)

方案二:這種銷售采取的是組合銷售方式(即買一贈一)，假設(shè)按照當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，贈送的小商品應(yīng)視同銷售。由于視同銷售行為并沒有給商場帶來實際的現(xiàn)金流入，贈送商品的銷項稅額是由商場自己負(fù)擔(dān)的，因此應(yīng)計入商品的銷售成本。商場應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計算如下:

假設(shè)按照當(dāng)?shù)氐亩惙ㄒ?guī)定，贈送的小商品不需繳納增值稅。商場應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計算如下:

方案三:這里的以舊換新銷售應(yīng)按新貨物的同期售價確定銷售額，不得抵扣舊貨物的收購價格;企業(yè)從顧客手中換回的舊貨因無法獲取與舊貨相關(guān)的增值稅專用發(fā)票，不能抵扣增值稅進項稅額;但企業(yè)今后在轉(zhuǎn)售舊貨時應(yīng)按稅法規(guī)定繳納增值稅。商場應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計算如下:

方案四:返還現(xiàn)金銷售，按稅法規(guī)定應(yīng)按1 000元計算銷項稅。商場應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計算如下:

方案五:這里購物贈送優(yōu)惠券，實際上是將1 100元的商品按照折扣后的金額1 000元進行銷售。商場應(yīng)納稅額及獲利情況的相關(guān)計算如下:

將以上各方案的計算結(jié)果編制比較表(如下表所示)［5］。

表 各方案的稅收負(fù)擔(dān)及利潤比較

顯然，從表中的數(shù)據(jù)可以看出:如果只考慮企業(yè)納稅情況，第一種方案稅負(fù)最輕為36．99元;第四種方案最重為98．98元;如果考慮企業(yè)稅后利潤，且贈送的小商品不需繳納增值稅，那么第二種方案和第五種方案最大均為75．62元(如果贈送的小商品需要交納增值稅，那么第五種方案最大為75．62)，第四種方案最小為1．02元。眾所周知，企業(yè)納稅籌劃的最終目標(biāo)是稅后利潤的最大化，而不是稅收負(fù)擔(dān)的最小化，所以說大華商場應(yīng)選擇第二種方案(或者第五種方案)。

3 促銷方式選擇時應(yīng)注意的問題

企業(yè)在選擇促銷方式時，除了考慮稅收因素外，還應(yīng)注意其他因素，例如顧客對促銷方式的心理偏好(一般來說，顧客最喜歡折扣銷售方式，以例題中的數(shù)據(jù)為例，家電產(chǎn)品的價格不可能剛好是1 000元，如果家電產(chǎn)品的價格為1 500元，在其他幾種折扣方式下，也只能獲得100元的折扣;贈送購物券與贈送小商品在一般情況可以銷售更多的商品，提高企業(yè)的市場占有率，但贈送購物券對顧客來說選擇贈品的余地會更大;而以舊換新銷售方式對家電產(chǎn)品來說往往能更大刺激顧客的購買欲望)、折扣商品的選擇范圍(有時商場進行“買一贈一”活動是為了處理積壓商品或過時商品)、折扣商品的售后服務(wù)水平、不同促銷方式稅后利潤的變化等。

總之，企業(yè)在選擇促銷方式時，不能盲目進行，而應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的實際情況出發(fā)，事先做好籌劃，選擇合適的促銷方式，以便降低稅收成本，實現(xiàn)稅后利潤的最大化［6］。

［1］梁文濤．納稅籌劃實務(wù)［M］．北京:清華大學(xué)出版社，2012．

［2］張星．隨主貨物銷售的贈品促銷財稅處理［J］．財會月刊(上)，2013(5):75-76．

［3］蓋地．稅務(wù)籌劃學(xué):第二版［M］．北京:中國人民大學(xué)出版社，2011．

［4］梁文濤．促銷方式與納稅籌劃［J］．財會學(xué)習(xí)，2008(3):56-58．

［5］楊霞光，梁文濤．不同折扣方式銷售的稅收籌劃案例分析［J］．中國管理信息化，2009(14):56-57．

［6］鄭小平．企業(yè)購買貨物時運輸方式的納稅籌劃［J］．東華理工大學(xué)學(xué)報:社會科學(xué)版，2013(1):34-36．