黃慧萍，黃慧敏

（1.棗莊學(xué)院，山東 棗莊 277160；2.兵團(tuán)黨校，新疆 五家渠 831300）

小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度比較研究，首先關(guān)系到小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的地位如何。小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的比較研究問(wèn)題,實(shí)際上是會(huì)計(jì)規(guī)范本身的層次和結(jié)構(gòu)問(wèn)題。如今，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則已成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下會(huì)計(jì)規(guī)范的象征，于是乎，產(chǎn)生了以下問(wèn)題，是小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則指導(dǎo)會(huì)計(jì)制度還是會(huì)計(jì)制度指導(dǎo)小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則?是小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度并存還是小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度?這些問(wèn)題的答案將會(huì)對(duì)我國(guó)的小企業(yè)發(fā)展有顯著影響。其次，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度比較研究，關(guān)系到小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則內(nèi)容的界定問(wèn)題。由于小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則是跨行業(yè)、跨部門的具體準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所作的規(guī)范，也不能太具體,因而，行業(yè)會(huì)計(jì)制度從設(shè)置和使用會(huì)計(jì)科目、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)計(jì)和編制方法等方面都做出了明確規(guī)范，盡可能具體，以滿足會(huì)計(jì)核算的需要。兩者都是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)范，內(nèi)容沒(méi)有不必要的重復(fù)，但各有側(cè)重，相互補(bǔ)充。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確處理兩者之間的關(guān)系，運(yùn)用小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度,共同規(guī)范與指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與制度比較分析如下：

一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)方面

小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容包括：總說(shuō)明、會(huì)計(jì)科目名稱編號(hào)、會(huì)計(jì)科目使用、會(huì)計(jì)報(bào)表的格式、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制說(shuō)明和主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)分錄。[1]

小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括正文和應(yīng)用指南兩大部分。正文部分分為總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)、外幣業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)報(bào)表、附則等，具體規(guī)定了小企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的全部?jī)?nèi)容。應(yīng)用指南主要規(guī)定了會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、主要賬務(wù)的處理、財(cái)務(wù)報(bào)表種類、格式以及編制說(shuō)明，為小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》提供了操作性的規(guī)范。小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相似。

從內(nèi)容結(jié)構(gòu)比較可以看出來(lái)，財(cái)政部發(fā)布實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著適用于大中型企業(yè)的《大中企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》和適用于小企業(yè)的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》共同構(gòu)成基本會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，為今后統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、提高會(huì)計(jì)信息可比性、建立良好會(huì)計(jì)秩序等奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

二、適用范圍方面

小企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的不對(duì)外籌集資金以及經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)。制度中所稱的“不對(duì)外籌集資金以及經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)”，是指不公開發(fā)行股票或債券，符合原國(guó)家經(jīng)貿(mào)委等部門2003年制定的《中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)暫行規(guī)定》中小企業(yè)的定義，還包括以個(gè)人獨(dú)資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)。

小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合2011年工信部等四部門聯(lián)合發(fā)布的《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的小型企業(yè)。以下三種類型的小企業(yè)除外：(1)在公開市場(chǎng)上交易的小型企業(yè)的股票或債券；(2)金融機(jī)構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)；(3)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司。

從適用范圍的比較可以看出，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則對(duì)于適用范圍的界定更加科學(xué)，一方面與國(guó)際趨同，參照2009年IASB發(fā)布的《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》中小企業(yè)承擔(dān)公眾責(zé)任的概念，另一方面考慮到小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。之所以將三類企業(yè)排除在外，是因?yàn)榍皟深愋∑髽I(yè)承擔(dān)了社會(huì)公眾責(zé)任，這些小企業(yè)應(yīng)實(shí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》，以滿足廣大啟動(dòng)這些小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者的需要；第三類小企業(yè)作為集團(tuán)內(nèi)母公司或者子公司，從統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策的角度來(lái)看編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度出發(fā)，這些小企業(yè)也應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》。與此同時(shí)，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則還規(guī)定，符合本小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行本小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》，進(jìn)一步體現(xiàn)了小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則協(xié)調(diào)發(fā)展的具體指導(dǎo)方針。

三、會(huì)計(jì)科目方面

小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于會(huì)計(jì)科目的內(nèi)容與小企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，有增有減，有調(diào)整，具體區(qū)別如表1所示。[2]

表1 小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)科目上的變化

四、會(huì)計(jì)核算方面

與以前適用的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上主要體現(xiàn)為以下幾個(gè)方面的變化。[3]

（一）資產(chǎn)核算的變化

1.資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)的變化。小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而資產(chǎn)實(shí)際損失的確定應(yīng)參照稅法中有關(guān)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

2.存貨核算的變化。存貨的內(nèi)容增加了包裝物、消耗性生物資產(chǎn)等；還規(guī)定了自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)成本的確定方法；同時(shí)，存貨計(jì)價(jià)取消了發(fā)出存貨的后進(jìn)先出法；還取消了庫(kù)存商品的售價(jià)核算；另外，經(jīng)過(guò)1年期以上的制造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用也計(jì)入存貨成本。

3.短期投資核算的變化。短期投資持有期間所收到的股利、利息等，確認(rèn)投資收益，再作沖減投資成本處理。

4.長(zhǎng)期投資核算的變化。小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算；長(zhǎng)期債權(quán)投資不再核算購(gòu)入債券時(shí)發(fā)生的折價(jià)、溢價(jià)和應(yīng)計(jì)利息，按照購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量。

5.固定資產(chǎn)核算的變化。固定資產(chǎn)核算的變化主要包括:①固定資產(chǎn)的取得方式上，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則只規(guī)定了外購(gòu)、自行建造、投資者投入、融資租入、盤盈等五種方式，與小企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，減少了接受捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)入兩種方式。②固定資產(chǎn)的折舊和后續(xù)支出的處理與稅法一致。

6.增加了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的內(nèi)容。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是長(zhǎng)期資產(chǎn)，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量，并按照年限平均法計(jì)提折舊。

（二）負(fù)債核算的變化

1.小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則將小企業(yè)的負(fù)債按照其流動(dòng)性分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債，要求各項(xiàng)負(fù)債均以實(shí)際發(fā)生額入賬。

2.增加了應(yīng)付職工薪酬項(xiàng)目，并擴(kuò)大了應(yīng)付職工薪酬核算的范圍，除了包括小企業(yè)會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的應(yīng)付工資和應(yīng)付福利費(fèi)之外，還包括五險(xiǎn)一金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)、非貨幣性福利、因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償以及其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。

3.小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或財(cái)務(wù)費(fèi)用。而小企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，借款費(fèi)用要滿足達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)等三個(gè)條件才能資本化。

（三）所有者權(quán)益核算的變化

所有者權(quán)益方面，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定資本公積的核算范圍僅為資本溢價(jià)。而小企業(yè)會(huì)計(jì)制度中還包括接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、外幣資本折算差額和其他資本公積等。

（四）收入和利潤(rùn)核算的變化

1.小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定，收入包括銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，而小企業(yè)會(huì)計(jì)制度中還包括讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

2.收入確認(rèn)的原則方面，小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的規(guī)定減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，從而大大降低了財(cái)務(wù)信息的不確定性，避免人為的調(diào)整利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。另外，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與所得稅及增值稅的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)基本一致，折扣及銷售退貨及處理方面也與稅法相一致。

3.小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。

（五）成本核算的變化

成本核算方面，小企業(yè)會(huì)計(jì)制度只規(guī)定了生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用的核算。而小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的應(yīng)用指南還規(guī)定了研發(fā)支出會(huì)計(jì)的內(nèi)容，工程施工、機(jī)械作業(yè)等成本會(huì)計(jì)處理方法。

（六）會(huì)計(jì)處理方法的比較

新的小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正均采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而原來(lái)的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有被提及。新的小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)化，便于會(huì)計(jì)人員的理解與執(zhí)行，有利于提高小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性與準(zhǔn)確性。小企業(yè)應(yīng)深入解讀新小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，立足于長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，端正態(tài)度，按要求實(shí)施新的小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。積極主動(dòng)做好以下幾方面工作:一是組織公司相關(guān)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行新小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則培訓(xùn)，以提高公司整體的財(cái)務(wù)管理能力；二是開展新舊小企業(yè)會(huì)計(jì)制度相互轉(zhuǎn)換的前期準(zhǔn)備。主要包括根據(jù)新小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則來(lái)修訂內(nèi)部會(huì)計(jì)核算方法；三是完成新舊小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的賬務(wù)轉(zhuǎn)換工作。

五、小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的變化

（一）內(nèi)容體系更加完整。小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則體系分兩部分《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》和應(yīng)用指南，內(nèi)容更加豐富和完整。

（二）主要服務(wù)于兩個(gè)對(duì)象。小企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行。

（三）協(xié)調(diào)好了幾個(gè)關(guān)系。一是協(xié)調(diào)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》之間的關(guān)系。二是《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》關(guān)系的協(xié)調(diào)。

（四）簡(jiǎn)化了小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法?？紤]到稅務(wù)部門、銀行、企業(yè)內(nèi)部管理者等會(huì)計(jì)信息使用者和編制者的具體情況，《小企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則》盡量簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算方法。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2011[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011：2-5.

[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)制度[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004：7-9.

[3]龍海紅.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與實(shí)務(wù)操作[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，2012：16-17.