蔡 鵬

(中國(guó)技術(shù)進(jìn)出口總公司)

隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)的快速發(fā)展，越來(lái)越多的對(duì)外承包工程企業(yè)已經(jīng)走出國(guó)門參與到國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，并已取得了較為豐碩的成果，但是受客觀條件的限制，相關(guān)企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也在不斷提高。國(guó)際稅收協(xié)定作為協(xié)調(diào)國(guó)家間稅收利益的制度性安排，在對(duì)外承包工程實(shí)踐中，通過合理設(shè)計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行架構(gòu)，充分貫徹稅收協(xié)定的相關(guān)要求，能夠?yàn)榍袑?shí)保障我國(guó)對(duì)外承包工程企業(yè)的合法權(quán)益，維護(hù)國(guó)家稅收利益發(fā)揮重要的作用。

一、我國(guó)對(duì)外承包工程的發(fā)展概況

（一）行業(yè)發(fā)展情況

近年來(lái)，我國(guó)對(duì)外承包工程行業(yè)始終保持了快速增長(zhǎng)的良好勢(shì)頭，營(yíng)業(yè)額以及新簽合同額連續(xù)創(chuàng)造歷史新高，創(chuàng)造了令世人矚目的成就，為推動(dòng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。特別是2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，在全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)乏力、國(guó)際工程承包市場(chǎng)出現(xiàn)萎縮的不利環(huán)境下，我國(guó)對(duì)外承包工程企業(yè)在國(guó)家政策的引領(lǐng)下成功實(shí)現(xiàn)“彎道超車”，中國(guó)企業(yè)進(jìn)入ENR國(guó)際承包商排名的數(shù)量不斷增多，名次不斷提升，我國(guó)已成為國(guó)際工程承包市場(chǎng)的新興主導(dǎo)力量。

在營(yíng)業(yè)額方面，2013年我國(guó)對(duì)外承包工程完成營(yíng)業(yè)額1 371億美元，較2012年增長(zhǎng)17.6%，較2000年（84億美元）增長(zhǎng)1 532.1%，年均增長(zhǎng)率達(dá)到24%。其中，2008～2013年，營(yíng)業(yè)額增長(zhǎng)142.2%。在新簽合同額方面，2013年,對(duì)外承包工程完成新簽合同額1 716億美元,較2012年增長(zhǎng)9.8%，較2000年（117億美元）增長(zhǎng)1 364.5%，年均增長(zhǎng)率達(dá)到22.9%。其中，2008～2013年，新簽合同額增長(zhǎng)64.1%。

從市場(chǎng)分布情況看，我國(guó)對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)主要分布在亞洲和非洲。2013年，上述地區(qū)貢獻(xiàn)的營(yíng)業(yè)額和新簽合同額分別占總體的81.9%和80.8%。其中，亞洲地區(qū)貢獻(xiàn)的營(yíng)業(yè)額和新簽合同額分別為47%和41.3%；非洲地區(qū)貢獻(xiàn)的營(yíng)業(yè)額和新簽合同額分別為34.9%和39.5%。從近年發(fā)展變化情況看，市場(chǎng)分布情況總體保持穩(wěn)定。

（二）我國(guó)對(duì)外工程承包稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀

經(jīng)過不斷的發(fā)展變化，我國(guó)對(duì)外承包工程從改革開發(fā)初期的勞務(wù)分包起步，已逐步發(fā)展為目前以施工總承包（80%）和EPC總承包（20%）為主的，復(fù)雜程度較高，技術(shù)難度較大的工程承包模式。在項(xiàng)目類型方面，從早期承擔(dān)的低附加值、勞動(dòng)力輸出，逐步向交通運(yùn)輸、房屋建筑、電力工程、電子工程及石油化工等技術(shù)含量較高、附加值較大的項(xiàng)目延伸，有效帶動(dòng)了我國(guó)技術(shù)裝備、標(biāo)準(zhǔn)的對(duì)外輸出。

受國(guó)際工程項(xiàng)目規(guī)模大、總價(jià)高、社會(huì)政治影響廣泛的特點(diǎn)所決定，項(xiàng)目在實(shí)施過程中，我國(guó)對(duì)外承包工程企業(yè)必然受到項(xiàng)目東道國(guó)的重點(diǎn)關(guān)注。同時(shí)，受項(xiàng)目執(zhí)行架構(gòu)的復(fù)雜性以及適用法律的多樣性等因素的影響，在合同征稅范圍、適用稅率以及成本費(fèi)用抵扣等方面產(chǎn)生的稅收爭(zhēng)議時(shí)有發(fā)生，我國(guó)企業(yè)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在不斷加大。因此，在充分比較國(guó)內(nèi)外稅務(wù)制度差異的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)際稅收協(xié)定，合理設(shè)計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行架構(gòu)，主動(dòng)適應(yīng)項(xiàng)目東道國(guó)稅務(wù)監(jiān)管要求，將為維護(hù)國(guó)家合理稅收利益和推動(dòng)對(duì)外承包工程行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展發(fā)揮重要作用。

二、國(guó)際稅收協(xié)定簡(jiǎn)介

國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家間針對(duì)跨境交易行為所制定的征稅規(guī)則。隨著國(guó)際貿(mào)易與跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的快速發(fā)展，重復(fù)征稅及通過跨境交易進(jìn)行的偷漏稅問題日益增多，通過締結(jié)稅收協(xié)定合理劃分征稅權(quán)利、促進(jìn)貿(mào)易發(fā)展，加強(qiáng)國(guó)際協(xié)作打擊偷漏稅行為的需求與日俱增。為了縮小分歧、統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，以推動(dòng)協(xié)定的簽署與執(zhí)行，從1899年誕生至今，國(guó)際上逐步形成了兩種認(rèn)可度較高的稅收協(xié)定范本，分別是1963年發(fā)布的OECD范本和1979年發(fā)布的UN范本。我國(guó)為了滿足擴(kuò)大對(duì)外貿(mào)易交流的實(shí)際需要，在充分借鑒上述范本的基礎(chǔ)上，已先后同99個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定，為合理保障國(guó)家征稅權(quán)利，保護(hù)我國(guó)企業(yè)的合法權(quán)益奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（一）稅收協(xié)定的基本內(nèi)容

稅收協(xié)定范本的主要內(nèi)容包括稅收條件的時(shí)間和空間范圍、適用的收入類型、適用的稅種以及根據(jù)收入的類別和來(lái)源所確定的稅收管轄權(quán)分配規(guī)則。在適用的稅種方面，稅收協(xié)定主要規(guī)范的是以所得稅為主的直接稅。除極個(gè)別類型的收入（如國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)）外，涉及增值稅、消費(fèi)稅等間接稅的規(guī)定不多。

（二）消除重復(fù)征稅的方法

在國(guó)際稅收協(xié)定范本中，消除重復(fù)征稅的方法主要有兩種，分別是免稅法和抵免法。通過稅收協(xié)定的安排，對(duì)企業(yè)來(lái)源于境外的收入，企業(yè)的總體稅負(fù)水平取決于按照項(xiàng)目東道國(guó)稅制所計(jì)算的所得稅額與按照國(guó)內(nèi)稅法所確定的應(yīng)納稅額中的較大者，從而避免了針對(duì)同一收入在境內(nèi)和境外重復(fù)征稅的情況發(fā)生，減輕了企業(yè)的稅負(fù)。

為貫徹落實(shí)稅收協(xié)定要求，我國(guó)在企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中明確了以“分國(guó)不分項(xiàng)”、“直接抵免”和“間接抵免”原則為核心的企業(yè)境外所得稅抵免制度。其中，“分國(guó)不分項(xiàng)”是指企業(yè)來(lái)源于同一國(guó)家（地區(qū)）的境外所得進(jìn)行匯總納稅，無(wú)須區(qū)分項(xiàng)目分別計(jì)算。“直接抵免”是指企業(yè)來(lái)源于境外的所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅，可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免?！伴g接抵免”則是指企業(yè)從其控制的境外企業(yè)所取得的股息和紅利等權(quán)益性投資收益，可以作為該企業(yè)的可抵免境外所得稅額，抵免當(dāng)期應(yīng)納稅額。

三、對(duì)外承包工程面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)所面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)通常是指“涉稅行為因未能正確有效地遵守稅法規(guī)定，而導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)利益的可能損失”。具體到對(duì)外工程承包企業(yè)來(lái)說，一方面是由于項(xiàng)目執(zhí)行架構(gòu)的設(shè)計(jì)缺陷，導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)水平過高的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面則是由于未能完全滿足項(xiàng)目東道國(guó)的稅務(wù)監(jiān)管要求，導(dǎo)致企業(yè)面臨補(bǔ)稅、滯納金及罰款的風(fēng)險(xiǎn)。從形成原因來(lái)看，可以具體分為以下幾類風(fēng)險(xiǎn)：

（一）非優(yōu)惠稅收政策風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)國(guó)際稅收協(xié)定關(guān)于“無(wú)差別待遇”的制度安排，項(xiàng)目東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)給予我國(guó)工程承包企業(yè)非歧視性的稅收待遇，即在同等條件下，我國(guó)工程承包企業(yè)的稅負(fù)水平不應(yīng)高于東道國(guó)同類型的居民企業(yè)。然而，對(duì)于項(xiàng)目東道國(guó)而言，尤其是發(fā)展中國(guó)家，出于吸收外國(guó)投資發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)的考慮，通常會(huì)對(duì)外國(guó)投資企業(yè)實(shí)施鼓勵(lì)性的稅收優(yōu)惠政策，可能導(dǎo)致同一項(xiàng)目由于執(zhí)行主體的差異導(dǎo)致稅負(fù)水平的不同。因此，相關(guān)企業(yè)存在著由于未能合理安排項(xiàng)目執(zhí)行主體，從而未能合理享受優(yōu)惠政策的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）成本費(fèi)用抵扣風(fēng)險(xiǎn)

在國(guó)際工程項(xiàng)目中，受項(xiàng)目跨國(guó)執(zhí)行的特點(diǎn)所決定，項(xiàng)目成本費(fèi)用可能在多個(gè)國(guó)家同時(shí)發(fā)生。由于成本費(fèi)用的稅前扣除對(duì)納稅規(guī)模有決定性影響，各國(guó)稅法通常對(duì)成本費(fèi)用的稅前扣除設(shè)定了較為嚴(yán)格的限制條件。特別是針對(duì)東道國(guó)境外形成的、發(fā)生主體有瑕疵的成本費(fèi)用很可能無(wú)法完整的在稅前扣除，造成項(xiàng)目實(shí)際稅負(fù)的增加。

（三）征稅范圍擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)

按照國(guó)際稅收協(xié)定的安排，項(xiàng)目收入應(yīng)當(dāng)在締約國(guó)之間合理劃分，從而既保障締約國(guó)合理征稅權(quán)利，又能有效控制項(xiàng)目總體稅負(fù)。但是在項(xiàng)目系統(tǒng)集成程度高，特別是在EPC總承包中，合同各部分收入之間關(guān)聯(lián)度較高的情況下，如果項(xiàng)目執(zhí)行結(jié)構(gòu)安排不合理，往往容易導(dǎo)致項(xiàng)目東道國(guó)征稅范圍的擴(kuò)大。在項(xiàng)目東道國(guó)稅負(fù)普遍偏高的條件下，既造成項(xiàng)目整體稅負(fù)的提高，又導(dǎo)致國(guó)家稅源的流失。

（四）稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

在國(guó)際稅收協(xié)定中，締約國(guó)雙方之間通常就特定類型的稅種向締約國(guó)企業(yè)提供了優(yōu)惠稅率或成本費(fèi)用的扣除安排，例如針對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)以及分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)的附加稅率通常要低于非締約國(guó)居民企業(yè)等。但是，受企業(yè)或項(xiàng)目東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)等方面因素的影響，在政策實(shí)施過程中可能存在瑕疵，導(dǎo)致企業(yè)在后續(xù)接受稅務(wù)審計(jì)的過程中發(fā)生額外稅務(wù)成本的風(fēng)險(xiǎn)。

四、國(guó)際稅收協(xié)定的應(yīng)用策略

國(guó)際稅收協(xié)定為我國(guó)對(duì)外工程承包企業(yè)增強(qiáng)國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，維護(hù)國(guó)家合理征稅權(quán)益提供了重要的制度性支持和保障。對(duì)外工程承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過認(rèn)真研究，在深入理解和掌握協(xié)定精髓的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)項(xiàng)目頂層籌劃與設(shè)計(jì)，把政策要求與項(xiàng)目的開發(fā)、執(zhí)行工作有機(jī)結(jié)合起來(lái)，充分利用協(xié)定所提供的政策優(yōu)惠，全面發(fā)揮協(xié)定效能，合理控制項(xiàng)目總體稅負(fù)。

（一）合理確定合同簽約主體

簽約主體的選擇對(duì)項(xiàng)目整體稅負(fù)規(guī)模具有基礎(chǔ)性的影響。在國(guó)際工程項(xiàng)目中，主要有兩類簽約主體安排，一類是以我國(guó)工程承包企業(yè)總部作為簽約主體，這種模式應(yīng)用范圍最為廣泛。由項(xiàng)目常設(shè)機(jī)構(gòu)在項(xiàng)目東道國(guó)具體承擔(dān)項(xiàng)目納稅義務(wù)。另一類則是由我國(guó)工程承包企業(yè)在項(xiàng)目東道國(guó)投資設(shè)立的子公司作為合同簽約主體。作為按照東道國(guó)法律注冊(cè)成立的法人實(shí)體，就其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)所得承擔(dān)納稅義務(wù)。

對(duì)以企業(yè)總部作為簽約主體的模式，其主要優(yōu)點(diǎn)有：一是設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)成本相對(duì)較低，程序比較簡(jiǎn)單；二是總部與常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的資金劃撥通常限制較少，利潤(rùn)匯回較為便利等。缺點(diǎn)主要包括：一是作為外國(guó)企業(yè)，除稅收協(xié)定所明確規(guī)定的避免重復(fù)征稅優(yōu)惠外，通常無(wú)法享受項(xiàng)目東道國(guó)提供的其他稅收優(yōu)惠；二是通常需要按照稅法要求定期繳納附加稅，無(wú)法享受延遲納稅的好處；三是由于總部與常設(shè)機(jī)構(gòu)之間聯(lián)系密切，容易導(dǎo)致項(xiàng)目東道國(guó)征稅范圍的擴(kuò)大，從而增加項(xiàng)目稅負(fù)。

對(duì)于以項(xiàng)目子公司作為合同簽約主體的模式，其主要優(yōu)點(diǎn)包括：一是母子公司間經(jīng)營(yíng)相對(duì)獨(dú)立，各自就其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)所得承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)，征稅范圍較為明確；二是母公司從境外子公司所取得股息的附加稅，納稅義務(wù)通?？梢匝舆t至利潤(rùn)實(shí)際分配時(shí)繳納，可以享受延遲納稅的好處；三是作為在項(xiàng)目東道國(guó)投資設(shè)立的法人實(shí)體，通常可以較為全面的享受項(xiàng)目東道國(guó)的稅收優(yōu)惠。其主要缺點(diǎn)包括：一是業(yè)主通常對(duì)參與項(xiàng)目各方的業(yè)績(jī)或經(jīng)營(yíng)資質(zhì)限制較多，項(xiàng)目子公司通常難以滿足條件；二是對(duì)母子公司之間關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管較為嚴(yán)格，需要履行更多的信息披露義務(wù)并可能接受轉(zhuǎn)移定價(jià)測(cè)試；三是投資設(shè)立子公司的運(yùn)營(yíng)維護(hù)成本相對(duì)較高，審批程序較為復(fù)雜。

對(duì)外工程承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合項(xiàng)目東道國(guó)的整體稅務(wù)環(huán)境來(lái)靈活選擇合同的簽約主體。對(duì)于法治化程度高、稅收管理體制完善、對(duì)外國(guó)投資企業(yè)稅務(wù)優(yōu)惠少的國(guó)家，應(yīng)當(dāng)選擇以企業(yè)總部作為項(xiàng)目簽約主體，因?yàn)樵谶@種情況下，兩種模式稅負(fù)水平基本相當(dāng)，并且能夠?yàn)轫?xiàng)目的后續(xù)執(zhí)行中創(chuàng)造較多的便利條件。對(duì)于法治化程度低，稅收管理體制仍不完善、對(duì)外國(guó)投資企業(yè)稅務(wù)優(yōu)惠多的國(guó)家，應(yīng)當(dāng)選擇以項(xiàng)目子公司作為合同簽約主體，使得項(xiàng)目在東道國(guó)的納稅義務(wù)更加明確，企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，而且能夠享受更多的稅收優(yōu)惠。

（二）合理劃分項(xiàng)目合同結(jié)構(gòu)

對(duì)于項(xiàng)目東道國(guó)而言，國(guó)際工程項(xiàng)目跨國(guó)執(zhí)行的特點(diǎn)決定了合同收入通常由“離岸收入”（Off-Shore）與“在岸收入”（On-Shore）構(gòu)成。其中，“離岸收入”主要是指我國(guó)技術(shù)裝備的直接出口收入，“在岸收入”則主要包括了在項(xiàng)目東道國(guó)發(fā)生的土建、安裝、調(diào)試以及技術(shù)服務(wù)等收入。

以項(xiàng)目子公司作為合同簽約主體的情況下，該公司應(yīng)對(duì)其獨(dú)立承擔(dān)的合同工作范圍承擔(dān)納稅義務(wù)。對(duì)于以企業(yè)總部作為簽約主體的模式而言，根據(jù)稅收協(xié)定中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和常設(shè)機(jī)構(gòu)“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”劃分規(guī)則，項(xiàng)目東道國(guó)通常僅對(duì)“在岸收入”具有征稅管轄權(quán)。因此，在項(xiàng)目東道國(guó)稅負(fù)普遍較重的情況下，通過采用科學(xué)的方式將項(xiàng)目合同收入合理拆分為“離岸收入”與“在岸收入”，可以有效確定項(xiàng)目收入在東道國(guó)的納稅范圍，一方面可以為項(xiàng)目有效節(jié)約稅務(wù)成本支出，另一方面也確保了國(guó)家合理的稅收利益。

（三）詳細(xì)設(shè)計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行架構(gòu)

為使項(xiàng)目達(dá)到合同預(yù)期可對(duì)外交付的狀態(tài)，國(guó)際工程項(xiàng)目的執(zhí)行工作既涉及到設(shè)備、物資采購(gòu)和施工機(jī)具購(gòu)置、租賃，又涉及到人員的招聘和雇傭。具體包括分包成本、采購(gòu)成本、人工成本等。為了規(guī)避在項(xiàng)目東道國(guó)計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)存在的成本費(fèi)用抵扣不完整風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)稅收協(xié)定有關(guān)要求，對(duì)外工程承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)規(guī)劃項(xiàng)目執(zhí)行架構(gòu)，在境內(nèi)、外合理分配為獲得業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)收入成本的配比，降低納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，將項(xiàng)目稅務(wù)成本控制在合理范圍內(nèi)。

在人工成本方面，根據(jù)稅收協(xié)定中關(guān)于“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)有關(guān)工作人員在項(xiàng)目東道國(guó)在任何十二個(gè)月中在該締約國(guó)另一方停留連續(xù)或累計(jì)超過183天或工作報(bào)酬由企業(yè)在項(xiàng)目東道國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)或子公司支付或負(fù)擔(dān)時(shí)，該工作人員在此期間取得的報(bào)酬可以在項(xiàng)目東道國(guó)納稅。此外，在無(wú)法取得可靠收入證明的情況下，項(xiàng)目東道國(guó)稅法通常允許稅務(wù)機(jī)關(guān)采取核定收入的方式征收高額的個(gè)人所得稅。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)真實(shí)完整地在項(xiàng)目東道國(guó)申報(bào)項(xiàng)目人工成本，一方面可以合理抵扣企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅，另一方面可以避免由于核定征收導(dǎo)致的高額個(gè)人所得稅支出及相關(guān)滯納金等稅務(wù)罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

在分包成本和采購(gòu)成本方面，在由項(xiàng)目子公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目執(zhí)行的模式下，應(yīng)將該子公司作為分包和采購(gòu)行為的實(shí)施主體，以實(shí)現(xiàn)收入成本的合理匹配。在企業(yè)總部負(fù)責(zé)項(xiàng)目執(zhí)行的模式下，不論成本費(fèi)用發(fā)生在項(xiàng)目東道國(guó)或者其他任何地方，只要是為取得對(duì)應(yīng)收入而發(fā)生，根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，均應(yīng)允許進(jìn)行稅前扣除。但是，從實(shí)踐情況看，常設(shè)機(jī)構(gòu)在申請(qǐng)相關(guān)成本費(fèi)用的扣除時(shí)，必須做到一是相關(guān)成本費(fèi)用與所取得收入之間必須合理匹配，避免濫用稅收協(xié)定行為。二是必須根據(jù)項(xiàng)目東道國(guó)的稅務(wù)規(guī)定，為相關(guān)分包行為和采購(gòu)行為繳納交易環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費(fèi)，避免執(zhí)行瑕疵產(chǎn)生無(wú)謂的成本支出。

（四）協(xié)調(diào)項(xiàng)目總體進(jìn)度平衡境內(nèi)外稅負(fù)

由于項(xiàng)目各組成部分的實(shí)際完工進(jìn)度往往存在差異，并且項(xiàng)目東道國(guó)和我國(guó)應(yīng)納稅所得計(jì)算規(guī)則的不同，導(dǎo)致項(xiàng)目東道國(guó)累計(jì)納稅進(jìn)度可能與項(xiàng)目總體的累計(jì)納稅進(jìn)度存在不一致的情況。特別是在項(xiàng)目接近收尾階段，根據(jù)境外所納稅款的向后抵免規(guī)則，可能出現(xiàn)項(xiàng)目總體應(yīng)納稅額低于可抵免限額的情況，導(dǎo)致在境外繳納的部分稅款無(wú)法在國(guó)內(nèi)辦理抵免，從而增加稅務(wù)成本。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)項(xiàng)目進(jìn)度管理，實(shí)現(xiàn)境內(nèi)外項(xiàng)目完工進(jìn)度的合理匹配，確保在項(xiàng)目東道國(guó)所納稅款能夠在境內(nèi)實(shí)現(xiàn)完整抵免，合理控制項(xiàng)目稅負(fù)水平。

五、策略實(shí)施的具體建議

在項(xiàng)目開發(fā)執(zhí)行過程中，通過在上述四個(gè)方面全面應(yīng)用稅收協(xié)定有關(guān)要求，將為節(jié)約項(xiàng)目稅務(wù)成本，提高項(xiàng)目效益創(chuàng)造良好的條件。但是，策略的運(yùn)用效果既有賴于縝密的謀劃，又更多取決于策略的執(zhí)行成效。為了確保相關(guān)策略的有效實(shí)施，我國(guó)對(duì)外工程承包企業(yè)應(yīng)著重加強(qiáng)以下幾方面工作。

（一）加強(qiáng)項(xiàng)目前期調(diào)研，掌握東道國(guó)稅務(wù)政策

在我國(guó)對(duì)外承包工程企業(yè)稅務(wù)實(shí)踐中，項(xiàng)目開發(fā)階段對(duì)東道國(guó)稅務(wù)政策的調(diào)研不足，掌握不深，項(xiàng)目先簽約后調(diào)研，甚至是先執(zhí)行后策劃的情況時(shí)有發(fā)生，極大限制了企業(yè)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的能力和效果。因此，企業(yè)在項(xiàng)目的開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)對(duì)項(xiàng)目東道國(guó)的稅務(wù)政策進(jìn)行深入調(diào)研，特別是對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行有重要影響的稅務(wù)政策要重點(diǎn)收集研究，全面評(píng)估相關(guān)政策對(duì)項(xiàng)目稅務(wù)成本的影響，以便在投標(biāo)報(bào)價(jià)中及時(shí)加以考慮，從源頭把控項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)具備條件的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)積極借助外部力量或企業(yè)自有資源積極嘗試建立目標(biāo)市場(chǎng)國(guó)別的稅務(wù)政策信息數(shù)據(jù)庫(kù)，將重點(diǎn)目標(biāo)市場(chǎng)的關(guān)鍵稅務(wù)政策，以及稅收協(xié)定的相關(guān)內(nèi)容及時(shí)收集整理，建立早期預(yù)警機(jī)制。通過前置性的政策研究預(yù)判，設(shè)立項(xiàng)目開發(fā)執(zhí)行預(yù)案，能夠在確保項(xiàng)目開發(fā)效率的同時(shí)，提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控成效。

（二）明確項(xiàng)目業(yè)主責(zé)任，全面貫徹抵免要求

根據(jù)稅收協(xié)定的要求，我國(guó)對(duì)外承包工程企業(yè)享受稅務(wù)抵免政策的條件主要包括：一是申請(qǐng)人應(yīng)具備一定的主體資格。即合同雙方應(yīng)來(lái)自協(xié)定的締約國(guó)，同時(shí)取得各自國(guó)家所出具的納稅人身份證明。二是取得項(xiàng)目東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅或免稅證明。上述條件的滿足均離不開項(xiàng)目業(yè)主的支持與配合。因此，在項(xiàng)目合同的談判階段，我國(guó)對(duì)外工程承包企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)項(xiàng)目業(yè)主在企業(yè)申請(qǐng)稅收協(xié)定優(yōu)惠中所應(yīng)盡的義務(wù)予以明確，避免重復(fù)納稅的情況發(fā)生。

（三）及時(shí)履行審批備案，充分保障法定權(quán)利

從稅務(wù)實(shí)踐情況看，項(xiàng)目東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅與審計(jì)職能通常相互獨(dú)立，而且針對(duì)特定納稅事項(xiàng)的審核標(biāo)準(zhǔn)也存在較大差異。為了合理規(guī)避稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)外承包工程企業(yè)應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注上述差異，在申請(qǐng)協(xié)定優(yōu)惠的過程中，一方面要及時(shí)履行特定的法定程序，取得東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核批準(zhǔn)，防止由于時(shí)效問題而喪失抵扣權(quán)利。另一方面，更重要的是必須全面掌握稅務(wù)事項(xiàng)審核要求，并有針對(duì)性地準(zhǔn)備完整的支持性材料，主動(dòng)提交稅務(wù)機(jī)關(guān)備案或?qū)彶?，從而消除潛在的稅?wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）加強(qiáng)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，保持有效溝通交流

由于存在國(guó)別差異，在稅務(wù)工作實(shí)踐中，稅收協(xié)定的應(yīng)用對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)的綜合素質(zhì)和能力提出了較高的要求和挑戰(zhàn)。一方面，要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員能夠?qū)?guó)內(nèi)外稅務(wù)制度、會(huì)計(jì)政策以及項(xiàng)目管理具有較為深入的理解；另一方面，由于語(yǔ)言和文化的不同，要求企業(yè)的人員能夠具備跨文化溝通與交流能力，除了要準(zhǔn)確、完整的傳遞信息外，必須能夠最大程度爭(zhēng)取信息接受方的支持與認(rèn)同。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)派駐項(xiàng)目工作的財(cái)務(wù)人員加大教育培訓(xùn)投入，在國(guó)際工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理方面逐步培養(yǎng)和積累專業(yè)化人才儲(chǔ)備，才能確保企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控策略的有效貫徹與實(shí)施。

[1]2013-2014中國(guó)對(duì)外承包工程發(fā)展報(bào)告，中國(guó)對(duì)外承包工程商會(huì)，2014(4).

[2]韓秀雙、陸筱璐.東南亞國(guó)家總承包項(xiàng)目涉稅管理分析，國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2012(6)：26-29.

[3]ARTICLES OF THE OECD MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND CAPITAL.

[4]UNITED NATIONS MODEL DOUBLE TAXATION CONVENTION BETWEEN DEVELOPED AND DEVELOPING COUNTRIES.

[5]梁若蓮.稅收協(xié)定解讀與應(yīng)用.中國(guó)財(cái)政出版社，2012(8).