胡 霞(張家口通泰控股集團有限公司，河北 張家口 075000)

為了提高市場競爭力，改變條塊分割局面，優(yōu)化經(jīng)濟結構，合理配置各項資源，企業(yè)之間的兼并、重組、收購以及資產(chǎn)合并時有發(fā)生，使得集團企業(yè)的股權投資關系日趨復雜化。同時，政府監(jiān)管部門、投資人、金融機構或證券機構對上市企業(yè)或大額融資企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來越高，及時編制合并財務報告成為集團企業(yè)財務部門最重要的業(yè)務之一。筆者認為合并財務報表編制的主要問題有:長期股權投資和所有者權益的抵銷問題、內(nèi)部商品交易的合并抵銷處理問題、內(nèi)部債權債務的合并抵銷處理、反向收購情況下的問題、少數(shù)股東的股權被母公司購買的問題，這也是本文論述的切入點。其中合并財務報表編制中的相關問題主要有:

一、長期股權投資和所有者權益的各種抵銷

對于一個集團化企業(yè)，其股權結構較為復雜，這使得合并財務報表的編制面臨著許多問題，比如長期股權投資和權益的抵銷問題。通常情況下，母公司采用成本法對子公司進行會計核算，但方法并不適用于合并財務報表的編制，在會計實務中主要采用權益法，這是同一控制下和非同一控制下取得子公司合并日后編制合并報表的共同點，主要區(qū)別在于對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，在編制合并報表時應當根據(jù)該子公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷時差額反映在商譽或損益。下面主要說明同一控制下取得子公司的合并抵銷處理，同一控制下子公司所有者權益與母公司長期股權投資及少數(shù)股東權益抵銷后，沒有差額，主要涉及到調整當年和連續(xù)編制合并報表兩個處理:當年，按照子公司的凈利潤調整長期股權投資和投資收益，有子公司分配的現(xiàn)金股利的也要調整長期股權投資和投資收益，同時調整子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動。在連續(xù)編制合并財務報表時，總的思路是每期編制合并財務報表時都需要將上期抵消事項對本期期初未分配利潤的影響予以反映，對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“期初未分配利潤”項目代替。

二、內(nèi)部商品交易的合并抵銷處理

首先，對于內(nèi)部銷售收入的抵銷，可按照內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;再按照期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”(或“固定資產(chǎn)”)項目。

其次，在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內(nèi)部購進存貨進行抵銷處理。

還有，對于內(nèi)部購進的存貨若計提了跌價準備要站在集團的角度看應抵銷的金額，連續(xù)編制合并財務報表時存貨跌價準備的合并處理時應注意年度之間的銜接。

三、內(nèi)部債權債務的合并抵銷處理

內(nèi)部債權債務合并處理，主要涉及三個方面，一是項目本身的抵銷，借債務貸債權;二是內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷，將內(nèi)部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷;三是，內(nèi)部應收款項計提壞賬準備的抵銷。需要注意的就是隨著內(nèi)部應收賬款的抵消，與此相聯(lián)系的壞賬準備應予以抵消。首先應將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備的金額;其次，對于本期個別財務報表中內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負債表中期末內(nèi)部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額。

四、反向收購中存在的問題

隨著資本市場的發(fā)展，反向收購的現(xiàn)象時有發(fā)生，收購的方式也更加的多樣，比如母公司為了上市購買空殼上市公司，然后經(jīng)過一系列的資本運作，最終完成空殼公司收購母公司的目的。從法律層面來看，原本上市的子公司由于購買了非上市公司的資產(chǎn)變成了母公司，原本的母公司由于向上市子公司出售資產(chǎn)成了子公司。在這種情況下，合并財務報表的編制就面臨資產(chǎn)和負債較為難以計量和確認的問題?？偟乃悸肥怯煞缮系哪腹揪幹坪喜蟊?，但始終根據(jù)“實質重于形式”的理念理解和編制:把對方看作母公司，把自己看作子公司。具體應遵循以下原則編制:在法律層面子公司在合并前的賬面價值是資產(chǎn)和負債的數(shù)額，但子公司仍用留存收益和其他權益來反映合并前的留存收益余額和其他權益余額［2］。也就是說，會計意義上母公司合并前的相應內(nèi)容由合并財務報表中的資本公積、盈余公積、未分配利潤來反應，會計意義上母公司的比較信息是合并報表的比較信息，會計意義上子公司的權益結構由合并財務報表中的權益結構反應，會計意義合并前母公司的資產(chǎn)和負債是合并財務報表中的相應資產(chǎn)和負債的賬面價值。法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示，該部分少數(shù)股東權益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權益列示。

五、少數(shù)股東的全部股權被母公司購買的問題

為了更好地控制和管理子公司，母公司可通過購買子公司部分股東的股份來增加母公司持有的子公司股份，且在交易之前，兩公司已是母子公司。值得注意的是，母公司所購買的的股份既可以是少數(shù)股東的部分股份，也可以是全部股份。根據(jù)新會計準則的精神，我們知道這種股份的交易行為并不是企業(yè)合并，但對合并財務報表編制的影響確實不容忽視的。下面我們以母公司購買了少數(shù)股東的全部股份為例來分析合并財務報表的編制。首先將子公司的權益在編制合并財務報表進行抵銷［3］，然后在購買子公司少數(shù)股權的交易日，母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自合并日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

六、結語

總而言之，合并財務報表的編制目的與編制方法與普通的財務報表有著明顯的區(qū)別，作為一種會計信息提供方式，其不僅是企業(yè)重大決策的依據(jù)，也是適應公司會計信息監(jiān)管需要的必然選擇，對集團化的企業(yè)具有較高的實用價值。

［1］趙琳，唐凱桃.交叉持股下企業(yè)合并財務報表編制方法探討——以交互分配法為例［J］.商業(yè)會計，2013，(4):31-32.

［2］馬永義.透析合并財務報表編制過程中的調整分錄

［J］.中國注冊會計師，2011，(4):103-105.