○宋憲靈（淮安市財(cái)政局　江蘇　淮安　223001）

對(duì)土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算思考

○宋憲靈
（淮安市財(cái)政局江蘇淮安223001）

土地儲(chǔ)備中心有研究起草土地儲(chǔ)備相關(guān)制度、組織編制實(shí)施土地儲(chǔ)備規(guī)劃、管理儲(chǔ)備土地以及對(duì)儲(chǔ)備土地進(jìn)行前期開發(fā)等職責(zé)，而土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算則是重中之重，它關(guān)系到土地儲(chǔ)備資金適合合理核算和充分使用，是關(guān)系國(guó)計(jì)民生的大事。本文分析了土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算存在的問題、注意事項(xiàng)以及為今后如何實(shí)施提供了相關(guān)建議，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算

土地儲(chǔ)備中心的定位就是不以盈利為目的，要支持政府關(guān)于土地方面的宏觀調(diào)控政策。土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算依據(jù)應(yīng)該是實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)，應(yīng)該如實(shí)反映土地儲(chǔ)備相關(guān)的收支和項(xiàng)目成本等信息，如實(shí)對(duì)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目進(jìn)行相關(guān)成本核算。而土地儲(chǔ)備資金則應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，實(shí)行分賬核算的方法，且核算時(shí)有一定的范圍。

一、土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算存在的問題

1、土地儲(chǔ)備中心分賬核算方法容易造成土地儲(chǔ)備成本的核算不清

土地儲(chǔ)備成本有宗地所得到的成本以及土地儲(chǔ)備中心取得宗地前所產(chǎn)生的相關(guān)成本，例如交通、通訊、人員等成本費(fèi)用。但相關(guān)規(guī)定要求土地儲(chǔ)備中心將土地儲(chǔ)備相關(guān)項(xiàng)目業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)分開進(jìn)行分賬核算，這就容易造成土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算在確定土地儲(chǔ)備相關(guān)成本時(shí)忽略為取得宗地產(chǎn)生的相關(guān)成本，使得土地儲(chǔ)備中心核算成本的賬面成本小于實(shí)際取得宗地時(shí)產(chǎn)生的成本。

2、土地儲(chǔ)備資金的財(cái)政性特性與會(huì)計(jì)核算使用的權(quán)責(zé)發(fā)生制有沖突

相關(guān)辦法規(guī)定，土地儲(chǔ)備中心資金會(huì)計(jì)核算應(yīng)該采用的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就說(shuō)明在進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)該以實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)收到現(xiàn)金的權(quán)利，實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)支付現(xiàn)金的責(zé)任發(fā)生為依據(jù)，確認(rèn)當(dāng)期收入費(fèi)用以及相關(guān)的債權(quán)債務(wù)。但是，《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》又將土地儲(chǔ)備資金劃為財(cái)政性資金這一列，土地儲(chǔ)備的收入納入財(cái)政專戶管理，支出則是由財(cái)政進(jìn)行撥款，這就屬于典型的收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式，這一方式收入和支出不用進(jìn)行配比。顯而易見，土地儲(chǔ)備資金的財(cái)政性特征與土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制在現(xiàn)實(shí)中是相互存在沖突的，這種沖突很有可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息失真。

3、土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息容易失真

相關(guān)辦法要求土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算編制的收支表中，收入這一項(xiàng)列的應(yīng)該是財(cái)政撥款收入和利息收入等其他收入這兩項(xiàng)，而不是土地儲(chǔ)備相關(guān)的出讓收入項(xiàng)，而支出這一項(xiàng)是交出土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的實(shí)際支出，這就造成收入和支出不能配比，無(wú)法真實(shí)反映土地儲(chǔ)備中心當(dāng)期的實(shí)際收支情況和實(shí)際損益情況。

4、可能引起土地供應(yīng)管理的混亂

在實(shí)際工作中，現(xiàn)行的各地土地儲(chǔ)備中心的管理體制和職能定位是存在差異的，有的土地儲(chǔ)備中心是直接套用事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算方法，有的土地儲(chǔ)備中心則是采用企業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，而有的則是采用事業(yè)單位與企業(yè)會(huì)計(jì)相結(jié)合的形式。那么，如果根據(jù)《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》所設(shè)置的收入類賬戶和支出類賬戶，采用企業(yè)會(huì)計(jì)形式或者事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的相結(jié)合形式的土地儲(chǔ)備中心會(huì)因?yàn)槿鄙僭摲矫娴臅?huì)計(jì)相關(guān)信息而引起土地供應(yīng)環(huán)節(jié)管理的混亂狀態(tài)，因執(zhí)行《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》而給土地供應(yīng)環(huán)節(jié)帶來(lái)的不必要的麻煩，便很有可能引起土地儲(chǔ)備相關(guān)部門的不滿，進(jìn)而增加該辦法執(zhí)行的難度?！锻恋貎?chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》所建立的土地儲(chǔ)備會(huì)計(jì)核算的職能分工滿足了政府對(duì)于預(yù)算管理的相關(guān)要求，但不能滿足土地儲(chǔ)備中心自身的基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息需要，難以實(shí)現(xiàn)信息共享的要求。

二、土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算需要注意的事項(xiàng)

1、土地儲(chǔ)備中心核算賬套設(shè)置

根據(jù)相關(guān)辦法的規(guī)定，土地儲(chǔ)備資金應(yīng)該和機(jī)構(gòu)的日常經(jīng)費(fèi)和零星收入、固定財(cái)產(chǎn)以及其他財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分賬核算，這就是說(shuō)土地儲(chǔ)備中心的資金應(yīng)設(shè)置自己獨(dú)立的賬套，核算試行辦法對(duì)土地儲(chǔ)備中心的日常經(jīng)費(fèi)和零星收入、固定財(cái)產(chǎn)以及其他財(cái)產(chǎn)是合并賬套的，依然執(zhí)行《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》。若想全面且真實(shí)地反映土地儲(chǔ)備中心的所有項(xiàng)目業(yè)務(wù)，確保土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)信息完整準(zhǔn)確的披露，那么土地儲(chǔ)備中心就要根據(jù)兩個(gè)賬套的會(huì)計(jì)信息，定期進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的編寫、各項(xiàng)資金收支情況表的編制，以便能夠整體反映土地儲(chǔ)備中心的財(cái)務(wù)管理情況。

2、如何界定交付項(xiàng)目成本

核算試行辦法明確規(guī)定了單個(gè)土地儲(chǔ)備項(xiàng)目全部完成的會(huì)計(jì)核算處理以及部分完成項(xiàng)目的核算處理，因此，會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵就是交付項(xiàng)目的完成情況。界定收儲(chǔ)項(xiàng)目的完成主要是以征地以及拆遷補(bǔ)償、土地開發(fā)等項(xiàng)目的支出并最終達(dá)到出讓條件，還是以項(xiàng)目的實(shí)際出讓來(lái)進(jìn)行界定是不同的，交付項(xiàng)目的成本是存在明顯差異的，后者包括項(xiàng)目達(dá)到出讓條件時(shí)直到實(shí)際出讓這段期間的管理費(fèi)用和項(xiàng)目相關(guān)稅費(fèi)。在收儲(chǔ)項(xiàng)目能夠達(dá)到出讓的條件時(shí)，按照相關(guān)辦法規(guī)定的部分交付來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)交付成本，如果在收儲(chǔ)項(xiàng)目能夠達(dá)到出讓條件時(shí)直到實(shí)際出讓這一期間發(fā)生了費(fèi)用，則在收儲(chǔ)項(xiàng)目這一會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行核算，等到收儲(chǔ)項(xiàng)目在進(jìn)行實(shí)際出讓前交付，然后再將相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)交付成本，可以保證土地儲(chǔ)備項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息具有全面性和及時(shí)性特征。

3、項(xiàng)目支出的報(bào)表格式

《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》對(duì)項(xiàng)目支出的報(bào)表編制是有具體規(guī)定的，但是項(xiàng)目支出明細(xì)報(bào)表格式的設(shè)計(jì)不能明白地反映各項(xiàng)目在當(dāng)期收儲(chǔ)完畢并進(jìn)行交付的信息。按照相關(guān)辦法規(guī)定，如果單個(gè)收儲(chǔ)項(xiàng)目部分交付或者完全交付時(shí)，應(yīng)該借記收儲(chǔ)項(xiàng)目的明細(xì)科目“交付成本”，貸記征地和拆遷補(bǔ)償支出、土地開發(fā)支出、其他直接支出以及待攤支出轉(zhuǎn)入等幾項(xiàng)明細(xì)科目，也就是按收儲(chǔ)項(xiàng)目的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，項(xiàng)目支出明細(xì)的報(bào)表本年累計(jì)支出只是按照項(xiàng)目填列明細(xì)科目的借方發(fā)生額，卻不能反映項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)交付成本的貸方發(fā)生額。因此，增加本年交付成本這一欄是十分有必要的，用以反映土地儲(chǔ)備項(xiàng)目收儲(chǔ)完畢后的交付結(jié)轉(zhuǎn)額。這就能夠?qū)Ρ灸甓任唇桓兜捻?xiàng)目和本年度已經(jīng)收儲(chǔ)完畢并進(jìn)行交付的項(xiàng)目支出情況清晰明確，使之既能符合編制報(bào)表和說(shuō)明的需求，又能加強(qiáng)各個(gè)報(bào)表之間數(shù)據(jù)的可核對(duì)性。

4、會(huì)計(jì)報(bào)表附注

相關(guān)辦法規(guī)定土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該包括會(huì)計(jì)報(bào)表附注。因此土地儲(chǔ)備中心土地儲(chǔ)備資金的會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該包括但不限于土地儲(chǔ)備中心的基本情況（包括地址、法定代表人或者上級(jí)主管部門等）；土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)和嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)聲明；會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)以及有關(guān)二者的變更、差錯(cuò)更正等的相關(guān)說(shuō)明；儲(chǔ)備土地的出讓情況以及會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目相關(guān)說(shuō)明。

5、對(duì)存量土地的會(huì)計(jì)核算

存量土地應(yīng)該屬于土地儲(chǔ)備中心的資產(chǎn)，有責(zé)任對(duì)其實(shí)施管理。根據(jù)相關(guān)辦法規(guī)定，會(huì)計(jì)核算只有土地儲(chǔ)備資金，從會(huì)計(jì)科目上看，沒有把使用土地儲(chǔ)備資金完成收儲(chǔ)的土地納入該賬套，也沒有進(jìn)行相關(guān)核算管理。當(dāng)土地儲(chǔ)備中心的土地存量較多時(shí)，應(yīng)該納入日常經(jīng)費(fèi)、零星收入等合并設(shè)立的賬套并進(jìn)行核算，當(dāng)土地儲(chǔ)備中心收儲(chǔ)項(xiàng)目完成結(jié)轉(zhuǎn)并且交付成本后，應(yīng)按收儲(chǔ)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算并且以交付成本作為核算的金額，等該地進(jìn)行出讓后，以出讓土地的證明文件為準(zhǔn)，沖減固定資產(chǎn)以及固定基金，或者通過(guò)表外科目來(lái)記載前期完成的收儲(chǔ)項(xiàng)目。

三、土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算相關(guān)建議

1、規(guī)范土地儲(chǔ)備的成本核算

《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》要求土地儲(chǔ)備中心必須將土地儲(chǔ)備業(yè)務(wù)和項(xiàng)目其他業(yè)務(wù)進(jìn)行分賬核算是有一定道理的，但是應(yīng)該更加具體，可以將與土地儲(chǔ)備前期的相關(guān)費(fèi)用和成本按照一定的比例進(jìn)行配比，分到土地儲(chǔ)備的成本之中，而不是單純地把土地儲(chǔ)備中心的土地儲(chǔ)備相關(guān)業(yè)務(wù)和項(xiàng)目其他業(yè)務(wù)分離開來(lái)。

2、實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種核算方式相結(jié)合

土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算報(bào)表應(yīng)該滿足各個(gè)方面利益相關(guān)的需求，但各個(gè)機(jī)構(gòu)對(duì)此需要的信息和資料是不同的，比如政府主要關(guān)注的就是現(xiàn)金的實(shí)際收支情況，而債權(quán)人則更加關(guān)注實(shí)際的損益情況。土地儲(chǔ)備中心在編制土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候，為滿足不同需求，可按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制編制兩套不同的報(bào)表，這樣不僅可以緩沖土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算時(shí)兩個(gè)制度之間的矛盾，而且也可以有效保障土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)核算財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效性。

3、完善資產(chǎn)負(fù)債表設(shè)置

土地儲(chǔ)備中心財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表除了能滿足會(huì)計(jì)核算的需要以外，應(yīng)該允許土地儲(chǔ)備中心增加一定的總賬科目，如應(yīng)收賬款、撥入專款等科目，以保證精確核算收儲(chǔ)項(xiàng)目相關(guān)的應(yīng)收款項(xiàng)、撥入的?？畹软?xiàng)目。

4、完善收支表設(shè)置

收支表能夠反映土地儲(chǔ)備中心的土地儲(chǔ)備資金在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的收入和支出的具體情況。在不違背相關(guān)規(guī)定和管理要求的基礎(chǔ)上，應(yīng)該將土地出讓收入進(jìn)一步完善到收支表中，這樣能夠較為全面地反映項(xiàng)目的收入和支出，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提高土地儲(chǔ)備中心會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量和真實(shí)性，全面反映土地儲(chǔ)備項(xiàng)目業(yè)務(wù)，使得銀行對(duì)土地儲(chǔ)備中心的評(píng)級(jí)更加準(zhǔn)確。此外，土地儲(chǔ)備資金結(jié)余這一欄的增加，也能夠充分反映當(dāng)期土地儲(chǔ)備資金的結(jié)余情況。

5、完善項(xiàng)目支出明細(xì)表設(shè)置

土地儲(chǔ)備中心編制項(xiàng)目支出明細(xì)表能夠全面反映會(huì)計(jì)期間內(nèi)項(xiàng)目成本支出的明細(xì)情況。收儲(chǔ)項(xiàng)目這一欄應(yīng)該進(jìn)一步完善收儲(chǔ)項(xiàng)目的明細(xì)科目，僅有項(xiàng)目的名稱并不能全面地反映項(xiàng)目相關(guān)信息，可將土地成本臺(tái)賬的土地出讓面積等內(nèi)容充實(shí)到收儲(chǔ)項(xiàng)目欄中，既便于項(xiàng)目成本結(jié)算，又能使項(xiàng)目的資金使用進(jìn)程更加清楚。

6、增加借款情況明細(xì)表

應(yīng)該把土地儲(chǔ)備中心的借款情況明細(xì)表納入進(jìn)報(bào)表體系，因?yàn)橥恋貎?chǔ)備資金大部分是銀行貸款才能取得，所以增加和完善借款情況明細(xì)表能夠更加清晰地反映項(xiàng)目融資情況和會(huì)計(jì)期間的借款還款數(shù)額。

四、總結(jié)

土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算與一般的企事業(yè)單位會(huì)計(jì)有所不同，《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》這一辦法的實(shí)施，為土地中心會(huì)計(jì)核算提供了具體的實(shí)施范圍和相關(guān)依據(jù)，但是也存在一定的問題和不合理之處，日常工作中應(yīng)該注重總結(jié)和發(fā)現(xiàn)，不斷地完善和發(fā)展土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算，使之不斷完備，進(jìn)而更好地指導(dǎo)土地儲(chǔ)備中心的會(huì)計(jì)核算工作。

［1］李文紅：《土地儲(chǔ)備資金會(huì)計(jì)核算辦法》在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用［J］.經(jīng)營(yíng)管理者，2013（12）.

［2］樊月琴：淺談儲(chǔ)備土地成本核算［J］.經(jīng)營(yíng)管理者，2014（36）.

（責(zé)任編輯：柯秋萍）