○劉文莉

（山西能源產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司 山西 太原 030006）

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則運(yùn)用的制約因素及對策

○劉文莉

（山西能源產(chǎn)業(yè)集團(tuán)有限責(zé)任公司 山西 太原 030006）

減值會(huì)計(jì)的目的是通過反映資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面、公允地反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，以此幫助企業(yè)了解自身資產(chǎn)，增強(qiáng)抵御外界風(fēng)險(xiǎn)的能力。但是減值會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用較晚，減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)有待完善。本文將簡述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則運(yùn)用的制約因素，提出完善我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對策，以期對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來積極影響。

減值會(huì)計(jì) 制約因素 完善對策

如今，我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體系日趨完善，市場經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)需投入或購置各項(xiàng)資產(chǎn)用于生產(chǎn)經(jīng)營，資產(chǎn)的主要特征之一是它必須能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利潤的流入。2006年頒布執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一個(gè)最大的特點(diǎn)是對謹(jǐn)慎性原則的強(qiáng)化，如果資產(chǎn)不能夠給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)利益，則該資產(chǎn)不應(yīng)再作為資產(chǎn)確認(rèn)；或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，則該資產(chǎn)不能再以原來的賬面價(jià)值確認(rèn)。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)即表明企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)此時(shí)應(yīng)按謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。合理對資產(chǎn)發(fā)生的減值進(jìn)行計(jì)量，可以提高企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，真實(shí)地反映企業(yè)獲取未來經(jīng)濟(jì)利益的能力及抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。但是大多數(shù)企業(yè)由于對于資產(chǎn)減值的理論認(rèn)識(shí)不足及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)缺乏，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則運(yùn)用存在一些制約因素，本文對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則運(yùn)用存在的制約因素進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上提出相應(yīng)的對策。

一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則運(yùn)用的制約因素

1、企業(yè)自身因素

（1）管理層或?qū)嶋H控制人出于自身利益需要通過減值準(zhǔn)備操縱利潤

我國有相當(dāng)一部分上市公司是國有企業(yè)改制而來，國有股股東處于絕對控股地位，但國有股股東普遍存在股東角色缺位；另外還存在一些股權(quán)相當(dāng)分散的上市公司，不存在實(shí)際控制人。企業(yè)管理層在上市公司的經(jīng)營管理中占主導(dǎo)地位，所有者對企業(yè)的監(jiān)督和約束趨于弱化，雖然其他小股東有一定的發(fā)言權(quán)，但是由于股權(quán)比較分散，且存在信息不對稱，難以對管理層進(jìn)行有效的約束。在這樣的環(huán)境下，管理層作為企業(yè)的實(shí)際控制者，為了提高自身的短期業(yè)績等目的，可能對充分計(jì)提減值動(dòng)力不足。從短期來看是形式上完成了股東對管理層的業(yè)績經(jīng)營考核目標(biāo)，但從長期來看虛增的資產(chǎn)及利潤早晚會(huì)給企業(yè)造成更嚴(yán)重的資產(chǎn)損失，嚴(yán)重背離股東利益。雖然國內(nèi)的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定除應(yīng)收款項(xiàng)及存貨以外的其他減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，但一些目前盈利的上市公司的管理層仍可能會(huì)過其他途徑利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策進(jìn)行盈余操縱，為股東及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供虛假的財(cái)務(wù)信息。

另外一些一股獨(dú)大的上市公司出于禁售期間維持股價(jià)水平的需要，或一些擬上市的股份公司出于滿足上市的業(yè)績需要，會(huì)通過不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤，當(dāng)然一些目前業(yè)績良好但預(yù)期業(yè)績呈下降趨勢的上市公司會(huì)通過對部分資產(chǎn)超額計(jì)提減值準(zhǔn)備，后期通過資產(chǎn)處置的形式予以調(diào)節(jié)利潤。擾亂了正常的證券市場秩序，損害了中小投資者合法利益。

我國大中型國有企業(yè)均存在考核指標(biāo)，企業(yè)管理層為完成業(yè)績考核指標(biāo)，對已形成減值跡象的資產(chǎn)視而不見，不計(jì)提任何減值準(zhǔn)備，通過操縱利潤完成業(yè)績考核指標(biāo)，形成重大潛虧，給后任管理層正常經(jīng)營管理造成重大不利影響，提供的信息失真也影響了國家調(diào)控措施的有效性。

（2）管理層尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員對資產(chǎn)減值的職業(yè)判斷能力有限

資產(chǎn)減值在很多方面更多依賴于企業(yè)的職業(yè)判斷，但對于大多數(shù)企業(yè)來講，核心管理人員尤其是財(cái)務(wù)人員對資產(chǎn)減值事項(xiàng)普遍缺乏職業(yè)判斷經(jīng)驗(yàn)和能力，根本達(dá)不到減值會(huì)計(jì)的要求，職業(yè)判斷能力的欠缺可能會(huì)給資產(chǎn)減值的準(zhǔn)確性帶來重大問題。由于職業(yè)判斷能力缺乏加上我國絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員習(xí)慣于國家對各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度做出明確規(guī)定，對準(zhǔn)則賦予企業(yè)的通過職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)存在明顯不適應(yīng)，制約了其有效應(yīng)用。

2、外部監(jiān)督力量

（1）法律的威懾力不強(qiáng)且存在重大漏洞

為了維護(hù)市場的正常秩序，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對長期資產(chǎn)的減值計(jì)提及轉(zhuǎn)回做了明確規(guī)定，這僅在一定程度上保證了減值會(huì)計(jì)的有效性，但是并不能完全消除上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來操縱利潤的情況。例如部分上市公司對擬在下個(gè)年度處置的資產(chǎn)提前計(jì)提大額減值準(zhǔn)備，在下一年度以高于賬面價(jià)值的交易價(jià)格處置，轉(zhuǎn)回大額資產(chǎn)減值損失，調(diào)節(jié)利潤。在很多上市公司的眼中法律的威懾力不強(qiáng)且存在重大漏洞，從而導(dǎo)致上市公司會(huì)計(jì)信息失真的問題不斷出現(xiàn)。

（2）對企業(yè)業(yè)績的考核不夠全面

證券監(jiān)管部門為了維護(hù)投資者的利益而對上市公司制定了一系列的法律法規(guī)約束其行為，其出發(fā)目的是好的，但是很多上市公司為了滿足證券監(jiān)管部門的條件而擅自修改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而由于對企業(yè)業(yè)績考核僅關(guān)注部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，對其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)注不夠，上市公司會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象遲遲得不到解決。

二、完善我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對策

1、改善企業(yè)執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的內(nèi)部條件

（1）提高企業(yè)自身核心管理人員特別是財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

企業(yè)自身核心管理人員特別是財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)直接影響到減值會(huì)計(jì)的有效性。減值會(huì)計(jì)對企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)有較高的要求，為了確保減值會(huì)計(jì)信息的可靠程度，上市公司財(cái)務(wù)人員必須不斷提升自身的職業(yè)判斷能力，除了應(yīng)有扎實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外，還需要有較強(qiáng)的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)還包括道德方面，財(cái)務(wù)人員的本職工作是確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，很多上市公司出于自身利益的考慮要求財(cái)務(wù)人員捏造虛假的會(huì)計(jì)信息，這種情況需要通過提高財(cái)務(wù)人員的自身道德水平來消除，只有具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)，才能充分保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（2）借助外部專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的力量

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)最核心的內(nèi)容就是資產(chǎn)減值金額的確定，但當(dāng)前對于資產(chǎn)減值金額的計(jì)算更多依賴于財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，如果企業(yè)自身的財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍不夠強(qiáng)，就很難準(zhǔn)確地計(jì)算某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，此時(shí)可以借助外部中介機(jī)構(gòu)的力量，將涉及資產(chǎn)公允價(jià)值及資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定由外部專業(yè)中介機(jī)構(gòu)協(xié)助進(jìn)行，以保證數(shù)據(jù)的真實(shí)和合理。同時(shí)由外部專業(yè)中介機(jī)構(gòu)協(xié)助的減值會(huì)計(jì)工作，不僅能夠彌補(bǔ)企業(yè)自身財(cái)務(wù)預(yù)測能力不足的問題，還能夠有效地防范企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提隨意調(diào)節(jié)利潤的情況。因此，可由政府制定相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)在減值會(huì)計(jì)時(shí)必須有外部專業(yè)中介機(jī)構(gòu)介入，以強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，推動(dòng)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展應(yīng)用。

（3）完善上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)

上市公司的法人治理結(jié)構(gòu)必須加以完善。以健全的組織體系和管理機(jī)構(gòu)來保證公司的實(shí)際運(yùn)營管理者不會(huì)濫用其職權(quán)，增強(qiáng)其依法運(yùn)作的自覺性和自律性，促使信息披露工作真正實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)。因此，應(yīng)明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理人員的職能，強(qiáng)化股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)及獨(dú)立董事的監(jiān)督職能，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。同時(shí)對于公司制定的各項(xiàng)決策都應(yīng)該及時(shí)向各方投資者進(jìn)行通知，確保各相關(guān)各方的利益。從制度上完善對管理層的長效考核機(jī)制，從動(dòng)機(jī)上減少短期操縱利潤的行為。

2、改善企業(yè)執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的外部條件

（1）改進(jìn)上市公司的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系

相當(dāng)多的上市公司提供虛假的會(huì)計(jì)信息的主要原因是監(jiān)管部門主要以利潤作為上市公司業(yè)績的考核指標(biāo)，這種業(yè)績評價(jià)指標(biāo)體系上的缺陷使得很多上市公司都熱衷于操縱利潤，因此必須予以改進(jìn)。監(jiān)管部門可以考慮以剔除非經(jīng)常性損益的收益作為考核指標(biāo)來考察上市公司的業(yè)績。非經(jīng)常性損益是企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營之外偶然形成的損益，損益與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)不存在任何的聯(lián)系，但是當(dāng)前考察上市公司的業(yè)績時(shí)卻包含了非經(jīng)常性損益，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是非經(jīng)常性損益的一種，因此上市公司就會(huì)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱，如果能夠?qū)①Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備這種非經(jīng)常性損益從業(yè)績評價(jià)指標(biāo)中剔除，使其無法對上市公司的業(yè)績評價(jià)指標(biāo)造成影響，那么通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的行為將會(huì)大大的減少。同時(shí)還要加大對現(xiàn)金流量指標(biāo)的考核及分析，真正體現(xiàn)企業(yè)實(shí)實(shí)在在的盈利能力。

（2）加大審計(jì)監(jiān)督的力度

為保證資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的有效性，相關(guān)管理部門必須加大審計(jì)監(jiān)督的力度，特別是流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督。為了規(guī)范對資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的審計(jì)，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見》，明確規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中要保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，要評價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露的信息是否充分，還要提高對資產(chǎn)減值信息的鑒別能力。同時(shí)，還應(yīng)審查上市公司是否存在應(yīng)該披露而未披露的資產(chǎn)減值信息、對資產(chǎn)減值信息的披露是否恰當(dāng)與準(zhǔn)確，并且要對不恰當(dāng)?shù)淖龇ㄓ枰约m正。對于處置減值資產(chǎn)的企業(yè)要求解釋原來計(jì)提大額減值準(zhǔn)備的合理性，無法做出合理解釋的作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正，并對企業(yè)及相關(guān)人員進(jìn)行相應(yīng)處罰。

（3）完善相關(guān)法律法規(guī)

我國雖然對上市公司的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行了諸多規(guī)定，但就當(dāng)前的執(zhí)行現(xiàn)狀來看，很多法律法規(guī)都得不到有效的執(zhí)行，或者說流于形式。在企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)方面，如果相關(guān)的法律法規(guī)得不到遵守，會(huì)計(jì)信息的有效性和真實(shí)性將無法得到保證，對內(nèi)而言，企業(yè)決策層就不能通過會(huì)計(jì)信息來制定下一步的發(fā)展規(guī)劃；對外來說，可能誘導(dǎo)信息的使用者制定錯(cuò)誤的投資計(jì)劃，由此給各方帶來難以估量的損失。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)、監(jiān)管部門務(wù)必要完善相關(guān)的法律法規(guī)，財(cái)政部對減值會(huì)計(jì)應(yīng)有更為明晰的補(bǔ)充或說明，特別對處置減值資產(chǎn)，需出具新的規(guī)定予以規(guī)定，杜絕一切可能的漏洞，用健全的法律法規(guī)來增強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。同時(shí)應(yīng)加大對違規(guī)企業(yè)的懲處力度，這樣才能夠?qū)ζ渌钠髽I(yè)形成震懾。

三、結(jié)語

總之，我國現(xiàn)在正處于市場經(jīng)濟(jì)的階段，上市公司面臨來自本土企業(yè)和來自國外企業(yè)的多方面的競爭壓力，對此，企業(yè)只有不斷提高自身的管理水平，才能在激烈的市場競爭中贏得一席之地。做好企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)工作是提高企業(yè)自身管理水平的重要環(huán)節(jié)，所以，要加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的有效性，以便為企業(yè)制定決策提供科學(xué)的依據(jù)，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略。

[1]趙翠薇：淺談資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對企業(yè)影響的解決途徑[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2013（11）.

（責(zé)任編輯：陳丹）